新企业会计准则体系中的商誉会计.DOCVIP

会计研究论文-新企业会计准则体系中的商誉会计 【摘要】新企业会计准则体系之基本准则对资产的定义及其确认条件进行了重新阐述。尤其在有关具体准则中，对作为资产要素特殊项目的商誉的确认和计量与原有准则和制度的规定截然不同。本文对新准则体系之下的商誉会计问题作了归纳和解析。 　　商誉，通常被会计界普遍认定为能使某一会计主体获得超过正常投资报酬率的能力和信誉。从理论上来看，它符合国际会计准则委员会（IASC）《财务报表的编报框架》中对资产所下定义的基本特征，但在实务中不论是主要国家的国内准则还是国际准则，关于商誉的确认和计量的流行惯例基本上与理论假设不同。 　　 　　一、商誉不再被确认为无形资产（CAS6） 　　 　　企业商誉的产生往往是由于其所处的地理位置优越，或由于商业信誉良好而获得了客户信任；或由于组织管理得当、生产经营效益高；或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。由于商誉的没有形态这一特征，就使得人们习惯上将其划入无形资产的范畴。在我国原有的会计准则中曾经将外购的商誉认定为无形资产中的不可辨认无形资产，并在预计的年限内进行摊销。根据《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。尤其强调，无形资产中的可辨认性标准应当满足下列条件之一，即（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。然而，商誉往往与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。因此，在新的企业会计准则体系中不再将商誉作为无形资产来考虑，而是单独将其认定为一项资产要素。另外，企业自创的商誉虽然也能成为企业的一项资源，预期会给企业带来经济利益，但是由于其成本难以可靠地计量，故不能将自创的商誉确认为一项资产。 　　例1：甲公司在其高级管理层和全体员工经过多年的共同努力之下，凭借过硬的产品质量和周到的售后服务在广大消费者心目中树立了良好的企业形象，但是，甲公司为取得这样的成绩付出了多少代价，即成本是难以计量的。 　　正是由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定，即只有外购中的购并商誉才能确认。 　　 　　二、企业合并中的商誉（CAS20） 　　 　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定，企业合并的方式包括吸收合并、新设合并和控股合并；按照参与合并的企业在合并前和合并后是否在同一控制之下又可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。在实务中，由于同一控制下的企业合并不论是属于哪一种具体方式的，往往都是因为最终控制者（一般是母公司）出于对整个企业集团利益的考虑来一手策划和决定的，而参与合并的各方企业由于不是独立的市场主体，没有讨价还价的余地，因此，合并作价不能使用公允价值而是使用账面价值。这样，整个集团的资产、负债总价值没有发生增减变化，自然不会有商誉的产生。 　　非同一控制下的企业合并之吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应当确认为商誉或计入当期损益。 　　例2：甲企业用公允价值为16000万元、账面价值为10000万元的若干资产作为对价对乙企业进行吸收合并，甲乙企业不属于同一企业集团。 ?????　　在本例中，购买方甲企业的合并成本为16000万元，被合并方乙企业净资产的公允价值为11000万元，合并成本大于被购买方净资产公允价值的差额5000万元，说明在乙企业11000万元的净资产之外，还有一个无形的价值为5000万元，即商誉5000万元。 　　非同一控制下的企业合并之控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。 　　例3：甲企业以其所持有的部分非流动资产为对价，从乙企业的控股股东手中购入乙企业70％的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为6800万元，其目前市场价格为11000万元。乙企业各项可辨认净资产的公允价值15000万元。在本例中，由于甲企业在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方乙企业可辨认净资产应当按照合并中确定的公允价值列示，即10500万元（15000×70%）。企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额500万元（11000-10500），确认为合并资产负债表中