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西方会计理论演进：基本阶段与主要成果 【摘要】 理论来自于会计实践并对其具有反作用，但其也要受会计实践发展程度的影响。随着会计环境的不断变化，西方会计理论大致经过了五个不同的发展阶段，且在不同时期均取得了具有奠基意义的代表性成果，这些成果不仅推进了会计实践的发展进程，对会计理论的不断完善也起到了重要的促进作用。 【关键词】 会计理论；环境；发展；阶段；成果 　　 　　会计理论发展必然受到会计实践发展的影响，这一点已为业界所共识，但学界对会计实践的发展分期却有着不同的认识 ① 。同会计实践的发展阶段相一致，西方会计理论也经过了一个不断演进的过程，不同时期均取得了具有奠基性的重要成果。对于会计理论发展的分期问题，由于理论界在分析问题切入点及研究问题的着重点不一样，故存在不同认识。尽管在一些重要的理论问题上并不存在原则分歧，但厘清其演进脉络对于认识其发展并促进现代会计理论的发展有重要意义。本文拟以西方会计理论发展的五个阶段划分为基础，对其成果进行了初步梳理归类与分析，以便为此问题的深入研究提供一点基本线索。 　　 　　一、早期会计观念的萌芽与实务进化 　　 　　人类的会计行为可谓源远流长。据有关资料记载，在人类社会发展的几大文明古国中，早期的会计行为就已经蕴涵着当今的某些会计理论元素：有些会计概念甚至可以追溯到古希腊与古罗马时代；古迦勒底──巴比伦、亚述和苏美尔等文明古国中，即存有政府、古老书面语言与古老商业记录等会计记录的雏型；古埃及的抄写人员在国库等机构中发挥着重要的作用；古希腊的财政大臣，已经有了精细的会计责任制度；古罗马的，已经有了编制财务状况表的要求，由于公民权利与纳税申报的财产等级有直接关系，会计已经涉足纳税申报领域；等等。 　　但从总体上看，早期会计方法均较简单，虽然其间也体现了某种原始会计观念与会计意识，可是仅凭这些并不系统的会计记录，尚不足以称之为现代意义上的会计理论。因此，从原始社会末期的原始文字、记数制度和度量衡制度开始在信息的计量和记录中运用，直到13世纪复式簿记在地中海沿岸城市佛罗伦萨诞生之前，由于尚无形成会计理论的社会经济基础，故其发展还局限于单式簿记核算方法形成的阶段。 　　 　　二、借贷复式簿记理论的出现 　　 　　（一）借贷复式簿记产生的经济环境 　　随着公元11～13世纪欧洲十字军的东征对东西方经济交流的促进，以及商品交易范围的不断扩大和贸易额快速增加，遂给有地中海之便的意大利北部沿岸城市积累与营运大量财富创造了得天独厚的条件。随着独资经营方式逐渐地被代理经营和合伙经营方式所替代，慢慢演变为一个独立实体，经营管理者受托责任观念开始形成，会计核算观念开始改变，需要会计人员思考一些通常经济业务背后的业务处理规律。因此，如果说意大利沿岸城市贷金业主所采用的记账方法逐渐为商人所认可并广泛运用是适应经济发展客观需要的话，那么历经不同发展时期而最终形成具有现代意义上的借贷复式簿记理论则是经济发展的一种必然结果。 　　（二）借贷复式簿记理论的标志成果 　　13～15世纪几百年间的意大利复式簿记，总体上是处于簿记方法与探索、形成与时期，先后经历了萌芽阶段（13世纪初期的佛罗伦萨式银行簿记）、成长阶段（14世纪中叶的热亚那式商业簿记）和成熟阶段（15世纪中叶的威尼斯式银行簿记）三个不同的发展时期，在不同时期所形成的具有代表性的实务探索与理论成果主要有：1202年，数学家莱奥纳多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《之数》（Liber Abbaci）一书中，向意大利人介绍了阿拉伯数字（Arabic numerals），在此之前的意大利会计数字均为罗马记数；1211年间佛罗伦萨银行簿记的两套会计账簿，现珍藏于佛罗伦萨梅迪切奥·劳伦齐阿纳图书馆（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借贷用语的复式记录史料；1340年间热亚那式政府运用的簿记记录，现存的当时该市市政厅财务官的两套总账，其中一套为两名财务官（Massari），另一套为两名监督官（Masstri Ragionali），它们记录了该市当年财政状况，称为“热亚那式簿记（Genoese System of Bookkeeping）”；15世纪的威尼斯式商业簿记，具有代表性的账簿有1406年威尼斯政府的总账和多兰多·索兰佐（Donado Soranzo）兄弟商会的总账，其中最著名的是安德列亚·巴尔巴里戈（Andrea Barburigo）商会的会计账簿（潘序伦，1933；郭道扬，1984；文硕，1987；索科洛夫，1991）。 　　15世纪末的1494年11月10日，卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的名著──《算术、几何、比及比例概