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浅谈税务行政处罚执法风险的防范 浅谈税务行政处罚执法风险的防范税务行政处罚执法风险是指税务人员在整个税收征收管理工作中，对行政相对人违反税收法律法规行为给予了不恰当的处罚意见而形成的风险。税收征收管理工作具有复杂性和多程序多环节性，同时，税务行政处罚是对行政相对人利益的直接剥夺，决定了税 　　务执法成为执法风险的易发多发区。风险形成的原因很多，既有社会环境、法律环境、执法对象的复杂性和多样性等外部因素，也有执法人员的专业能力局限、责任心和职业道德水平因素以及执法手段和方法的内部因素。本文尝试对税务行政处罚风险的表现做一些分析，并力图提出防范风险的相应建议。 　　一、税务行政处罚 　　税务行政处罚的概念 　　税务行政处罚是指依法享有行政处罚权的税务机关依照《行政处罚法》以及税收相关法律、法规等，对税务行政管理相对人的尚未构成犯罪的税务行政违法行为和虽构成犯罪但免于刑事处罚的某些涉税犯罪行为依法实施的行政制裁。根据现行税收法律、行政法规的规定，税务行政处罚的种类主要有罚款、没收违法所得和停止出口退税权。 　　二、税务行政处罚执法风险分析 　　税务行政处罚本身是对管理相对人利益的直接剥夺，同时此种处罚手段具有很大的裁量空间，因而容易产生执法风险。随着国家法治进程的推进，税务行政处罚执法情况总体趋向规范，但同时仍存在一些问题，主要表现在以下几个方面： 　　（一）税收执法超越职权 　　在行政执法中，超越职权是指行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围。结合税务工作实践，税务机关越权执法的主要表现为：一是主体越权，如级别越权，指下级税务行政主体行驶了应当由上级税务行政主体行驶的职权。二是管辖越权，即对管辖范围之外的执法对象进行执法。三是职能越位。以上行为的风险是可能造成具体行政行为被撤销。 　　（二）税收执法程序违法 　　程序公正是行政公正的最基本要求，也是实现实体公正的重要手段和保证。如果程序违法，那么行政行为所作出的结论必然违法。税收执法程序违法的主要表现为：一是缺少步骤，即将必需的法定执法步骤予以省略，使行政处罚失效，例如，在对纳税人进行行政处罚的过程中，只下达的处罚通知书，而未按规定对纳税人先进行告知。二是颠倒步骤，虽然执法人员履行了全部规定的执法步骤，但未按规定顺序先后履行，则构成了颠倒步骤的程序违法。三是超过时限，即未按规定的时限或者未在规定时限内行使税收执法权。以上种种程序失范，均会导致行政执法行为的失效。 　　（三）税收执法依据错误 　　税收执法依据错误的主要表现为：一是违背合法行政原则要求。在实际税收执法过程中，由于现行税法体系的不健全，不依据法律、法规，只依据规范性文件执行的行为难以避免，由于规范性文件的法律层级较低，同时，其法律上的约束力具有不确定性，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是税收执法行为中的法律、法规适用错误。例如虚开发票偷税行为，同时违反发票管理法规和《中华人民共和国税收征收管理法》，根据规定，应按偷税行为依据《中华人民共和国税收征收管理法》处罚。但在处罚案件时错误定性为未按规定开具发票而依据《中华人民共和国发票管理办法》进行处罚。三是忽视法律的立、改、废。在税收执法中，引用过时的、已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章，而未引用现行有效的法律、法规和规章，必然产生执法风险。 　　(四)税务行政自由裁量权滥用 　　现行税收征管法律、法规赋予了税务执法人员相对宽泛的自由裁量权，在实际操作中，由于执法人员个人素质和价值取向的不同以及制度监管的缺位等原因，自由裁量权滥用的情况仍然存在，主要表现为：一是违反比例法则，即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，具体体现为违反“过罚相当原则”。二是行使自由裁量权理由未加说明。当前，税务机关及其执法人员在行使自由裁量权时，普遍存在的问题是做出处罚决定不详细陈述理由，即没有对纳税人的违法行为、违法情节、方法和手段、社会危害程度、主观恶性和陈述申辩内容等进行综合分析和说明，因而处罚结果很难做到科学、客观，也很难让纳税人信服。三是对同一违法事实作出多次处罚。 　　（五）不重视执法过程中的有效证据收集 　　证据收集是税务机关查处违法案件的核心任务，特别是涉及到对纳税人、扣缴义务人的处理和处罚的，必须掌握充分的证据。如果证据不充分或证据不合法，一旦提起行政诉讼，势必影响税务机关的诉讼实效。实际工作中，税务执法人员在证据收集上主要存在以下问题:一是轻视证据，认为证据可有可无，过度倚靠经验执法；二是证据搜集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所搜集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不能形成因果关系；三是收集证据时程序不规范，如《中华人民共和国税收征管法》第十二条规定了回避制度，有的执法人员应当回避而未回避。 　　三、税务行政处罚执法