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作业成本法的新发展 ——估时作业成本法简介 2004年11月，开普兰（Kaplan）在《哈佛工商评论（Harvard Business Review）》上发表了他的新作“估时作业成本法（Time—Driven Activity—Based Costing，以下简称“估时法”）。作业成本法（activity—based costing，以下简称ABC）在1988年开始被提出后，到1996年形成管理会计的一个大热点。此后，有逐渐冷淡的趋势。据开普兰（Kaplan）自己的说法：“在学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织是曾经真正试行过ABC的经理们，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃了试行。” 一、问题提出—传统成本方法和传统ABC遇到的困难 现以销售部门为例来说明传统成本方法、一般的ABC模式方法与Kaplan在估时法之前所建议的方法的区别。销售部门从事三项业务作业即：处理客户的订单、回答客户的问讯、对客户的信用调查。部门的总费用（包括人员工资、管理费用、智能技术、电讯、和其他固定性资源的费用）为＄560000。三项工作的季度实际（或估计）工作量分别为49000份定单、1400次问讯、和2500笔信用调查。 在传统的成本方法下，销售部门的一切费用，都作为“期间费用”，直接从毛利中扣除。如果不是销售部门而是某个与生产有直接关系的部门（如维修部门），则计入制造费用，用某一种量度（如直接工时、机器工时等）分配到各个产品。 按照ABC的基本理论，该部门的费用应该按其成本动因分配到各该产品（或客户）。在一般的管理会计教材中，对于如何把一个部门的费用分解为几种作业，都语焉不详。有一个前提，就是这三种作业的费用必须分开（把＄560000分成三部分）、计算出不同的费率，据以把这个作业在成本分摊到各该产品（或客户）上去。这引起两个问题。第一，要做到分解，必须把这个部门划分成三部份，即把一个成本中心划分成三个成本中心，把所有发生的费用都“追踪”分别记入三个作业。问题在于它们不能被划分为三个成本中心。如该部门有28个员工共同完成这三种作业，没有明确分工，业务来了大家一起动手。所以，不可能“追踪”记录。第二，不分解又不行。因为这三种作业有三种不同的“成本动因”，而且这三种动因又属于不同“层次（level）”。处理订单，一个订单处理一次，同一个客户可能有多次订单，但却不一定来问讯；对新客户需要作信用调查，对老客户就不必作调查了。一般的管理会计教材都回避了这个“分割难”的问题，以至于我们一般都理解为需要追踪分别记录，这必然就使ABC的操作复杂化。 开普兰（Kaplan）认为ABC需要的核算资料基本上已经记录在会计账簿上了。如维修、运输、检验、仓库、产品设计、工艺、采购等费用，都是按责任中心分别记录其开支。如果一个部门只从事一项作业，那么部门费用就是该作业的总成本，不存在有“分割”的问题。如果一个部门从事两项作业，而这两项作业的“动因”相同，那也不必分割。如果两项作业的动因不相同，而从事这两种作业的员工有明确的分工，那这个部门实际上是有了两个责任中心，不难“追踪”分别汇集两个作业成本。这都可以在记账的时候就能得到解决。唯一困难是一个责任部门的内部虽然必须划分为两种以上的作业，却不能划分为两个责任中心，因为是共同作业。在这个情况下，就需要通过“估测”把一个部门的费用分割为几个作业。他提倡“估测”即“估测抑分配（estimate or allocation?）”。“估测”，可以有两种做法。一是找这个部门的员工面谈或作答卷调查，如问每个人在一天的时间中，从事这三种作业的大约各占百分之几。把这个部门28个员工的调查结果汇总起来，就可以得到整个部门的三个百分比。二是找这个部门的负责人，请他作一估测。据Kaplan所说，过去多采用向群众作调查。 开普兰（Kaplan）过去所提倡的“估测法”，这三项作业分别占员工时间的70%、10%、20%，那么这个销售部门的全部费用就按这个比例分割为三个作业的费用。据此，按“估测法”，单个订单需要耗费＄8，单项问讯＄40，单笔信用调查＄44.80。具备上述数据后，就可以把该部门所耗费的成本，分摊计入使用其服务的顾客和产品的成本中,算出各该作业的费率后再向产品或客户分摊各该作业的成本。 表1 按“估测法”实施ABC 作业 耗时% 分摊成本 作业量 单位作业费率 （1） （2） （3） （4） （5） 处理客户订单 70% 392000 49000 ＄8/每份订单 应对客户问讯 10% 56000 1400 ＄40/第次问讯 办理信用调查 20% 112000 2500 ＄44.8/每笔信用调查 合计 100% 560000