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第十章 债务重组 【本章提要】本章主要介绍债务重组的核算及涉税处理。 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。 债务人应当在满足金融负债的终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人放弃债权而享有股份的公允价值、修改其他债务条件后债务的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入“营业外收入——债务重组利得”科目。 债权人应当在满足金融资产的终止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与实际收到的现金、受让的非现金资产公允价值、享有债务人股份的公允价值、修改其他债务条件后债权的公允价值之间的差额确认为债务重组损失。重组债权已经债权计提减值准备的，债权人应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出债务——重组损失”科目。 第一节 债务重组概述 一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务，主要包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。这里的债务重组指的是持续经营条件下的债务重组。 债务重组的前提是债务人发生财务困难，结果是债权人作出让步。债务重组是在债务人发生财务困难的情况下进行的，如果不属于该原因，则不属于债务重组的范畴。同时，只有债权人作出让步的事项才属于债务重组的范畴，债权人没有让步的修改债务偿还条件的事项不属于债务重组的范畴。 二、债务重组的方式 债务重组的方式主要包括以下四种： (一)以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。它包括以现金清偿债务和以非现金资产清偿债务两种形式。这里的“现金”是指货币资金，包括库存现金、银行存款和其他货币资金。这里的“非现金资产”，包括存货、应收债权、固定资产、股票或债券等金融资产、无形资产等。 (二)将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但是债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不属于本章所指债务重组的范畴。债务转为资本时，股份有限公司是将债务转为股本，而其他企业是将债务转为实收资本。 (三)修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二两种方式在内的债务条件进行的债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长期限等。 (四)以上三种方式的组合，即“混合重组方式”。例如，以转让资产清偿某项重组债务的一部分，另一部分重组债务通过修改其他债务条件进行。 三、债务重组日 债务重组日是指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。 例如，甲公司欠乙公司货款1200万元，债务到期日为2008年5月1日。因甲公司发生财务困难，经协商，乙公司同意甲公司以价值800万元的产成品抵债。甲公司于2008年5月20日将产成品运抵乙公司并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，2008年5月20日为债务重组日。如果甲公司分批将产成品运往乙公司，最后一批运抵的日期为2008年5月30日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日为2008年5月30日。 第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 （一）以现金偿还债务 1.债务人的会计处理 以现金偿还债务的方式下，债务人应当在满足金融负债的终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益，通过“营业外收入——债务重组利得”科目核算。其会计处理是，按重组债务的账面价值，借记“应付账款”等科目；按实际支付的现金，贷记“库存现金”或“银行存款”科目；二者的差额，即债务重组利得，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 2.债权人的会计处理 以现金偿还债务的方式下，债权人应当在满足金融资产的终止确认条件时终止确认重组债权，并将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入“营业外支出——债务重组损失”科目；冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期的资产减值损失。其会计处理是，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按重组债权已计提的减值准备，借记“坏账准备”等科目；按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”等科目；按其借贷方差额，借记“营