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分析程序在审计中的应用例解 尹 曦 摘要：分析程序是注册会计师在审计中常用的一种重要程序，如在进行风险评估程序时利用分析程序了解被审 计单位及其环境并评估财务报表层次和 定层次的重大错报风险，在审计结束或临近结束时利用分析程序对财务 报表进行总体复核以确定财务报表整体是否与注册会计师对其环境的了解一致。但在审计实务中，如何使用分析程 序发现财务报表中存在的重大错报却一直是个难点。本文结合具体的案例资料，详细说明如何使用分析程序发现财 务报表中存在的重大错报，以便相关人员更好地使用该程序来完成审计工作。 关键词：分析程序；重大错报；财务数据 一、分析程序的定义 和坏账准备项目附注如下：2013 年销售甲产品的应收 分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据 账款年末余额为16500 万元，对甲产品的应收账款计提 之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财 的的坏账准备为66 万元。 务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出 销售甲产品的应收帐款账龄分析见表四所示。 的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动 表二 甲产品2013年度收发存记录 或关系进行调查。 二、案例资料 蓝天会计师事务所的注册会计师张明和杨天浩负 责审计青山股份有限公司2013 年的财务报表，资料为： 资料一：青山股份有限公司主要从事甲产品的生产 和销售，产品销售采用赊销方式，正常信用期为20 天， 无明显产销淡旺季。在甲产品的生产成本中，甲原材料 成本占重大比重。甲原材料在2013 年的年初、年末库存 均为零。甲产品的发出计价采用移动加权平均法。 资料二：2013 年度，青山股份有限公司所处行业的 统计资料显示，生产甲产品所需甲原材料主要依赖进 口，汇率因素导致甲原材料采购成本大幅上涨；替代产 表三 甲产品相关的应收账款变动记录 品面市使甲产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致 销售价格明显下跌。 资料三：青山股份有限公司2013 年度未经审计财 务报表及相关账户记录情况如下： 1. 甲产品2012 年度和2013 年度的销售记录 （表 一）。 表一 甲产品2012年度和20 13年度销售记录 三、分析财务数据与非财务数据之间的关系 别重 2. 甲产品2013 年度收发存记录（表二）。 大错报 3.销售甲产品相关的应收账款变动记录(表三) 。 如何通过分析财务数据与非财务数据之间的关系 4.坏账准备核算的会计政策：坏账核算采用备抵法。 来识别重大错报呢? 根据资料三表一提供的财务数据， 坏账准备按期末应收账款余额的0.5%计提。应收账款 我们可以计算出20 13 年甲产品的相关数据如下：销售 160 单价=55000/ 1000=55（万元/ 吨），单位营业成本=44000/ 分析可知，2013 年 12 月 10 日赊销产生的应收账款在 1000=44 （万元/ 吨），销售毛利率 = （55000 -44000 ） 2014 年 1 月31 日仍未收回（信用期早过了），应收账款 /55000*100%=20% ；同理可计算出甲产品2012 年的相 可能存在坏账计提不足或虚构收入等重大错报风险。 关数据如下：销售单价=35000/700=50 （万元/ 吨），单位 根据资料二，因为市场竞争激励，甲产品的市场需 营业成本=29750/700=42.5 （万元/ 吨），销售毛利率= 求减少，这与资料三表二中显示的甲产品2013 年度年 （35000 -29750 ）/35000*100%=15%。 末存货余额为零存在矛盾，该存货很可能被低估。 表四 销售甲产品的应收帐款账龄分析 四、分析财务数据之间的关系 别重大错报 账龄 年初数 万元冤 年末数 万元冤 根据资料三，2013 年销售甲产品的应收账款年末 1 年以内