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古成林：企业重组业务中的股权转让会计处理 (2011-04-20 13:50:04) 转载 标签： 股权转让 会计处理 财经 分类： 　　股权转让是企业重组的一种主要方式。本文把企业重组概念和会计准则中的合并概念进行比较，并在此基础上探讨有关的股权转让会计处理，以及有关资产的账面价值和计税基础的差异。 　　财政部和国家税务总局发布的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称《通知》），对以股权为主要支付对价的企业重组进行了明确的规定。《通知》对企业重组解释是，“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”。本文主要关注的是企业因经济结构的重大改变而产生的重组问题，而企业经济结构的重大改变通常与股权交易有关，因此本文把重点放在与股权转让业务有关的重组业务会计处理上。 　　一、对重组、合并概念的比较 　　在一个重组业务中，企业通常先要制定重组计划这其中包含税法中的重组概念，接下来在合并日需要对重组业务进行会计处理，这其中包含会计准则中的合并概念，这两个概念既有联系又有区别。建立能够指导具体会计实务操作的“重组－合并”概念体系，是准确运用有关会计准则进行涉税会计处理的前提。 　　根据《通知》和会计准则中的一些基本概念，本文建立的“重组－合并”概念体系如下图1所示。需要说明的是，笔者认为《通知》中所指的重大经济结构改变，通常是指股权交易比例达到20％以上的重组，尽管该比例在《通知》中没有明确规定，但《企业会计准则——长期股权投资》中对重大影响的定义是20％，为尽可能协调会计和税法的差异，本文对企业经济结构的重大改变定义为股权交易比例达到20％。 　　图1（见附件） 　　从图1可以清晰的反映出，重组既包括以合并为目的的重大经济结构改变，也包括以非合并为目的的重大经济结构改变；企业取得股权的会计处理分为以合并方式取得的长期股权投资和以合并以外的方式取得的长期股权投资两种。 　　一个重组业务可能适用不同的会计准则，根据不同重组政策，可能产生不同资产入账价值和计税基础。接下来，本文将从不同的重组业务出发，根据各个重组业务所适用的不同会计准则，举例说明在实务中应该怎样确认各自的入账成本和计税基础，以及有关资产暂时性差异。 　　二、一般重组下的股权转让会计处理 　　《通知》对一般重组是运用排除法定义的，以下介绍的具体会计处理方法，假设都是在满足一般重组的条件下进行的。 　　（一）非企业合并方式下的一般重组 　　在一般重组中，当股权转让比例在20％至50％之间时，有可能达不到控制被重组企业的结果，重组方式通常以债务重组、股权收购、资产收购。此时会计处理上适用非合并方式下取得股权的办法，以公允价值确认有关资产的入账价值和计税基础。下面举一个以股权公允价值入账的例子： 　　1、股权受让方： 　　借：长期股权投资（合并成本） 　　应收股利（享有的已宣告但未发放的股利） 　　贷：资产类科目（非存货类，支付合并对价的账面价值） 　　银行存款（发生的直接相关费用） 　　营业外收入（或借记“营业外支出”科目，以固定资产或无形资产的公允价值与账面价值的差额入账） 　　投资收益（或借记“投资收益”，投资的公允价值与账面价值的差额） 　　主营业务收入（以库存商品作为合并对价的，应按库存商品的公允价值） 　　合并成本＝支付对价的公允价值＋发行或承担债务的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋发生的各项直接相关费用 　　2、股权出让方： 　　借：资产类科目（含长期股权投资） [ 换入资产入账价值＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费）] 　　营业外支出（或投资收益）（资产处置损益） 　　贷：资产类科目（含长期股权投资） 　　营业外收入（或投资收益）（资产处置损益） 　　资产处置损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－换出资产相关税费 　　换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出，为换出固定资产、无形资产交纳的营业税抵减资产处置损益。 　　换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。 　　（二）企业合并方式下的一般重组 　　在一般重组中，当股权转让比例在50％至75％之间时，有可能达到控制被重组企业的结果，重组方式通常以债务重组、股权收购、资产收购、企业合并。此时会计处理上适用合并方式下取得股权的办法，分同一控制下合并与非同一控制下合并两种方式进行。 　　1、同一控制合并下的一般重组 　　这种情况下的重组会产生会计和税法的差异。会计准则规定，同一控制下的合并，股权投资按照享有的被合并方