合并报表中的特殊问题-精.pptVIP

第五章 合并报表中的特殊问题 本 章 范 围 学 习 目 标 第一节合并理论的比较和选择 第二节“下推会计”在合并报表中的应用 第三节合并会计报表的国际差异及协调 本 章 范 围 学 习 目 标 第一节 合并理论的比较与选择 ※国际会计界形成了三种合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论，以及编制合并会计报表的两种方法，即购买法和权益结合法。不同的合并理论与方法具有不同的合并目的、合并范围及合并特征，影响合并损益、合并商誉、少数股权的确认和计算。本节将进行合并理论与方法的分析比较，并结合我国的合并报表编制的实际情况进行客观的评价与选择。 （三）合并范围不同 ※所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并理论。采用所有权理论编制合并会计报表时，按母公司持有股权的比例计入合并会计报表中。 ※在经济实体理论下，以“企业集团”能否控制为标准，按完全合并法编制合并会计报表，对子公司的全部资产、负债升(贬)值及商誉进行合并。 ※母公司理论与所有权理论比较接近，都是以母公司股东所拥有的权益份额是否合并为标准 1.所有权理论主张采用比例合并法，其主要特征是： （1）因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并和摊销； （2）合并会计报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少数股东损益”； （3） 母子公司之间的交易及其未实现损益，按母公司的持股比例抵消。 2.经济实体理论下主要特征 （１）因收购兼并形成的资产、负债升（贬）值及商誉， 应全部予以合并和摊销； （2）对于子公司净资产的公允价值，应全部确认； （3）少数股东权益，作为合并所有者权益的一个项目单 独列示； （4）少数股东在子公司应分享的损益，通过利润分配表 予以反映； （5）母子公司之间的交易及未实现损益，应全部予以抵 消。 3.母公司理论具有以下主要特征: (1)资产、负债升(贬)值以及商誉按母公司的持股比例确认和合并； (2) 少数股东权益不作为负债，作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间； (3)少数股东应享损益作为合并收益的一个扣减项目 (4) 属顺流交易所形成的未实现损益，应予以全部抵消，反之，逆流交易所形成的未实现损益则按母公司的持股比例予以抵消。 二、合并方法的比较 （一）购买法与权益结合法形成原因分析 1. 企业合并性质认识的不同 ※权益结合法认为，当通过交换股票实现企业合并时，不影响持续经营，也不应改变其计价基础。 （二）购买法与权益结合法的报告效应比较 2.对损益的影响 ※权益结合法能比购买法在损益表上反映出较多的利润；同时，通过发行股票，权益结合法下并入的所有者权益常常会低于购买法，因而合并后权益结合法有较高的净资产回报率。 我国准则规定，企业应以实体理论为主要依据编制合并会计报表，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （二） 合并方法的评价与选择 ※从世界范围看，权益结合法由于其不能准确反映企业合并交易的经济实质而受到严格的限制。我国《企业合并》准则规定，对于同一控制下的企业合并，应该采用类似权益结合法的方法进行处理，对于非同一控制下的企业合并，一般采用购买法处理。 一、“下推会计”的定义 下推会计定义为“一个会计主体在其单独的财务报表中，根据购买该主体有表决权股份的交易，重新确立会计和报表的基础。这一交易将导致该主体发行在外有表决权股份的所有权发生重大变更”，即将原来由收购企业在合并时对所获得净资产进行确认的公允价值，调整下移到被收购子公司的财务报表中。 三、下推会计面临的问题 ※ 由于子公司作为独立的主体依然存在，而采用下推会计后其计量基础却由合并前的历史成本改为合并后的公允价值，这是对子公司持续经营假设的否认，也对会计主体的稳定性产生动摇。 ※ 企业间的收购作为一项交易应是股东之间的交易，而不是主体之间的交易，因此，按传统会计模式，应在收购方作会计处理，而不应影响被收购方的会计记录。 ※ 下推会计将合并商誉全部作为子公司的商誉也有失偏颇。 二、会计准则的国际协调 （一）会计准则国际协调的进程 会计准则协调是一种缩小各种标准和实物差异以形成一套严密的可接受的标准和惯例的过程。 （二）第3号国际财务报告准则的基本内容 在所规定范围内的企业合并交易都只能采用购买法核算，权益结合法将被禁止采用。 在运用购买法时，购买方不能就企业合并交易而预期发生的未来损失和其他费用确认一项时间或金额不确定的负债。 在运用购买法时，在企业合并中购入的无形资产，如果符合资产的定义，且单独存在或因合