基于实体理论的BOT项目内部关联交易合并报表研究(贺学春).docVIP

基于实体理论的BOT项目内部关联交易合并报表研究 【摘 要】合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异。本文从合并报表理论入手，通过解读《企业会计准则解释第2号》和应用情况，基于合并报表实体理论分析得出BOT项目内部关联交易合并报表处理应将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式更客观真实反映集团公司财务报表数据指标。 【关键词】 实体理论 BOT 合并报表 合并报表是集团公司中的母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。“建设－经营－转让”BOT 项目投资作为基础设施投资、建设和经营的一种方式母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。 项目 公司 公司 抵销数 合并报表（抵销） 合并报表（不抵销） 差异数（不抵销-抵销） 营业收入 15,000 0 15,000 0 15,000 15,000 营业成本 12,540 0 12,540 0 12,540 12,540 营业税金及附加 510 0 0 510 510 0 管理费用（研发） 450 0 0 450 450 0 利润总额 1,500 0 0 960 1,500 2,460 所得税 0 0 300 300 0 净利润 1,20 0 0 -1,260 1,200 2,460 从上表可以看出，建设期内，预计因抵销施工关联毛利，B项目对公司合并报表净利润影响额为-1260万元。若不抵销施工关联毛利，B项目对公司合并报表净利润影响额为1200万元，不抵销施工关联毛利相比抵销的情况增加净利润2460万元。不抵销和抵销内部关联交易得到的结果差异很大，原合并报表处理方式和基于实体理论的合并报表处理方法对比对合并报表影响很大。 （四）BOT项目内部关联交易合并报表理论选择 实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响，而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。BOT业务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更符合“实体理论”的精髓。 在2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变，由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。 2012年，中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012第1期）（以下简称《问题解答》）中，对涉及BOT业务的合并报表编制等问题进行了阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。” 2014年，我国财政部修订了《企业会计准则第33号一合并财务报表》（以下简称新合并准则）,要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。 1