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关于财务报告主体定义的探究 一、报告主体概念的提出　　鉴于财务会计概念框架（以下简称概念框架）在会计理论和实务中所发挥的重要作用，国际会计准则理事会（IASB）与美国会计准则委员会（FASB）决定在改进各自现有概念框架的基础上，致力于联合制定一份完整的、内在一致的趋同概念框架，并逐渐取代各自目前的概念框架，这将为原则导向、内在一致、国际趋同的会计准则的制定提供坚实的基础。联合趋同框架的制定将分多个阶段项目完成，包括目标与信息质量特征：要素和确认；计量；报告主体：列报和披露；概念框架在公认会计原则层次中的地位与目标；非盈利组织对概念框架的应用等问题。　　2006年7月6日，fASB与FASB联合发布了财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（初步意见），并于2008年5月发布了《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征及约束条件》（征求意见稿）。《征求意见稿》第1章提出，“通用财务报告应提供关于主体的经济资源（即主体的资产）和对这些资源的要求权（即主体的负债和所有者权益）的信息。”同时，“财务报告也应当提供有关主体的交易、事项和情况对其经济资源和要求权影响后的情况下的信息。”这表明财务报告的对象是主体本身，而不是其所有者或其他利益相关者。因此，通用财务报告的对象与报告的使用者是有区别的。但由于当前IASB和FASB各自的概念框架中并未涉及报告主体的概念，2008年5月29日IASB与FASB联合发布了《财务报告概念框架：报告主体》（初步意见）。下面主要对报告主体定义的必要性及其与法律主体、财务报告目标的关系等问题进行介绍和探讨。　　　　二 报告主体定义的必要性　　　　有观点认为应当对“报告主体”下一个准确的定义，以确定到底哪些具体内容适合作为通用财务报告的对象，同时这一定义应能在财务报告准则中应用，以使某一特定财务报告20财务与会计综台版200g 12的探讨的对象只有在满足报告主体的定义的条件下才能在财务报告中进行列报。这种定义方式的作用是对通用财务报告的对象进行严格限制。如果没有这种限制，财务报告的编报者便能随意选择财务报告对象，从而不利于财务报告目标的实现。例如，某些企业可能只报告盈利的经营情况，不列报产生亏损的信息，这种财务报告显然是不完整的，对其使用者来说可能存在误导性。　　然而也有人认为上述考虑缺乏现实依据。例如，虽然当前的报告准则未明确指出财务报告的对象，但这并没有影响财务报告目标的实现，而且如果报告主体的定义过于严格，可能会导致实现财务报告目标的失败。例如，如果定义规定，要成为一个报告主体必须具备调度资源的能力，但对于特殊目的主体而言，它们一般有预先确定的财务和经营政策，其调度资源的能力在一定程度上是受到限制的，其投资者、债权人或其他出资人需要有关报告主体的信息，但它们却缺少描述他们需要信息的能力IASB和FASB的初步意见认为形成一个报告主体的准确定义是不必要的，问题在于是否对“什么构成一个报告主体”提供一个一般性的描述或解释，即报告主体的构成及边界、它与法律结构形式的关系。　　　　三、报告主体与法律主体的关系　　　　很多企业都具有一定的法律形式，这些法律结构形式有助于辨认哪些信息属于财务报告的对象，并与出资人（包括投资者、债权人和其他出资者）相区别。换而言之，法律结构形式有助于区分通用财务报告的对象和报告的使用者，可以帮助确定哪些资源和对资源的要求权及变化应该包括在主体的财务报告之中，有助于确定报告主体的边界。　　然而，并不是所有的企业都具有法律主体的形式。如一家跨国经营企业的非公司制分支机构也可能被要求或主动向其当前或潜在的信贷者编制、提供财务报告。但有观点认为，没有独立法律形式的企业（如独资制、非公司制分支机构）可编制特殊目的财务报告，但其不能作为通用财务报告的主体。一是由于对主体边界的确定存在现实困难，由于要区分非公司制分支机构与该分支机构所归属的母体之间的资源及其要求权等在现实中是非常困难的，对其变化进行完整、如实地反映也非常困难。同样，在独资制企业要严格区分企业与其所有者的个人资产也是非常困难的。二是因为要确定主体存在，法律结构是必要的。例如独资企业的信贷者不仅对所有者企业资产拥有追索权，对所有者个人资产也拥有追索权：同样地，分支机构的信贷者不仅对该分支机构的资产拥有追索权，对其所归属的母体资产也拥有追索权。因此，独资制企业和分支机构的财务报告是不完整的，因为它们的财务报告并未包含其信贷者所要求的全部财产。　　然而，IASB和FASB并不赞同上面的观点。原因主要有以下几点：　　（1）来自法律主体的现实难题。当～ 法律主体被另一法律主体控制时，两者的整合程度使得区分被控制主体的资源与控制主体的资源变得非常困难。因此，法律