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重 複 課 稅 黃 茂 榮* A不同課稅主體間之重複課徵 Ⅰ國際間之重複課徵 Ⅱ內國不同級政府間之重複課徵 B相同稅捐種類不同稅目間之重複課徵 Ⅰ一般所得稅與特別所得稅間 Ⅱ一般財產稅與特別財產稅間 Ⅲ一般銷售稅與特別銷售稅間 C不同稅捐種類或稅目間之重複課徵 Ⅰ財產稅與所得稅間 Ⅱ銷售稅與所得稅間 Ⅲ遺產稅與贈與稅間 Ⅳ印花(憑證)稅與銷售稅間 V附加捐與所附加之稅間 D相同稅目間之重複課徵 Ⅰ綜合所得稅與營利事業所得稅間 Ⅱ因稅基之重複計算 Ⅲ因稅基計算上之減項的排除 Ⅳ因稅額扣抵之禁止 Ⅴ複數憑證之印花稅 E稅捐與工程受益費或規費間之重複課徵 一　重複課稅之概念 所謂重複課稅，指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同一稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。重複課徵的發生有由於課稅主權之重疊者，有由於課稅主權者稅制規劃之結果者，或甚至有由於稅捐之不當稽徵之結果者。因課稅主權之重疊而發生者屬於國際稅捐法或各級政府間之財政劃分的問題。前者必須經由國際稅捐協定或國內法豁免一方之稅捐義務(Die Freistellungsmethode)或容許扣抵在外國繳納之稅捐的方式(Die Anrechnungsmethode)（所得稅法第三條），後者必須經由財政劃分的規範解決之。其由於稅制規劃之結果者，必須檢討，其重複課徵之必要性及妥當性。其由於稅捐之不當稽徵所致者，應循稅政之合理化改革之。 二　重複課稅之種類 重複課稅之種類可根據不同標準，加以分類：首先依其課徵主體可區分為同一主體或不同一主體從事之重複課徵。不同課稅主體之重複課徵又可區分為國際間之重複課徵與內國不同級政府間之重複課徵。內國之重複課徵可能表現在不同稅目間與相同稅目間。其納稅義務人有相同，也有不相同的情形。 負擔稅捐之能力存在於稅捐客體。所以一個人之所以有負擔稅捐之能力乃因有稅捐客體歸屬於該人，或該人之市場地位能將系爭稅捐轉嫁於相關稅捐客體實質上歸屬之人。而各種稅目分別以一定之稅捐財為其稅捐客體。是故，為說明重複課徵的問題，首先必須先將各種稅目按其稅捐客體加以分類。按稅捐客體主要有所得、財產與支出三大類。屬於所得類之稅捐有所得稅、土地增值稅、遺產及贈與稅；屬於財產類之稅捐有地價稅、田賦(已停徵)、房屋稅、礦區稅(已廢止)、使用牌照稅；屬於支出類之稅捐有營業稅、契稅、貨物稅、菸酒稅、特別稅課、娛樂稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅、關稅。 由於重複課稅應予避免為一般肯認之稅捐建制上的原則，因此稅捐之重複課徵較少出現於同一稅目，而多出現於不同稅目間。特別是出現於同種類之稅捐中的一般稅與特種稅間。不同種類的稅捐間是否也能構成重複課徵，例如財產稅與所得稅。這視關於財產稅之終極客體的定性。如將財產稅之稅捐客體解析為孳息所得，則財產稅與所得稅之稅捐客體其實相同。因此，可構成重複課徵。下面茲分就不同課稅主體間、相同稅捐客體不同稅目間、不同稅捐客體間、相同稅目間之重複課稅討論之。 A　不同課稅主體間之重複課徵 課稅權在國際間為主權、在內國為課稅高權劃分後在各級政府間的表現。因此，不但在國際間，而且在各級政府間皆可能有課稅權之競合的情事。當其競合不解，即會發生重複課稅。這在國際間賴於國際稅捐協定，在內國賴於財政劃分相關的憲法或法律規定化解之。關於財政劃分之法源的位階原則上應置於憲法層次。 Ⅰ　國際間之重複課徵 國際間之重複課徵發生在所得稅、遺產稅及贈與稅者，皆因有一個課稅主權者對於可歸屬於特定稅捐主體之稅捐客體採全球主義的結果。例如所得稅法第三條第二項規定「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」所得基本稅額條例第十二條第一項第一款規定「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得及依香港澳門關係條例第二十八條第一項規定免納所得稅之所得」須計入個人基本所得額課稅。遺產及贈與稅法第一條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第三條第一項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」於是，在外國依屬地主義，對於前述規定中之中華民國境外的稅捐客體行使其課稅主權時，即構成重複課徵。 為緩和因之引起之重複課徵，所得稅法第三條第二項但書規定「但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結