若言琴上有琴声 放入“匣中”何不鸣.docVIP

若言琴上有琴声 放入“匣中”何不鸣 　　由于CAS41的新出，涉事准则均采用索引模式表征披露事宜。与CAS2和CAS30不同，2014CAS33在保证与IFRS10实质耦合基础上，用六条一章的形式大规模地新增了合并主体对子公司股权交易（包括增持和减持）的会计处理规定。其引人注目处在于，当母公司部分地处置子公司的长期股权投资时，对收到的处置价款与处置长期股权投资相对应的、应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，根据母公司减持后是否保留对子公司控制权做出了分类处理规定，即当母公司保有控制权时要求该部分差价调整资本公积，资本公积不足以冲减的，调整留存收益;然而，当母公司因此丧失子公司控制权时，该部分差价则计入丧失控制权当期的投资收益。 　　众所周知，当母公司处置长期股权投资时，对于其账面价值与实际取得价款差额的会计处理，CAS2明确应当计入当期损益，即费用化。当然，在CAS2中论及的长期股权投资处置，并未针对处置长期股权投资的投资对象进行分类描述，而是采用了“一刀切”的处理方式。为何2014CAS33不但引入了子公司长期股权投资处置差价核算规制，更出人意料地一反CAS2之道，根据控制权变动情况采用了二分法？因此，有必要从会计核算二分法原则本身及其影响、2014CAS33文本母版IFRS10及其体系精神渊源，以及长期股权投资核算和合并财务报表方法论基础，甚至权益交易概念及其核算规则出台现实背景四大角度钩沉索隐，或有助于理性认识、践行和评价，直至修正2014CAS33控制子公司股权处置差价核算规制。 　　一、会计核算规则中的二分法原则及其影响 　　老子有云：“有法无法，因时为业。有度无度，因物与合”。在充分认识一般性中蕴藏着的特殊性基础上，强调制度设计的相对性，从而既要在根据管理对象属性进行有效分类基础上做到区别对待，分类施治;更须动态地跟踪管理对象变化，及时调整规制，做到与时俱进。我国会计准则自诞生以来，不乏二分法运用之道，尤其表现在相关成本支出的费用化（计入当期损益）或资本化（计入资产价值）处理分野中。经典如借款利息费用的会计处理，就必须根据借款资金用途分别对待，即用于构建固定资产的借款利息须计入资产价值，予以资本化;否则通过财务费用核算，进入当期损益。诸如此类的核算还有：固定资产大修理费用、研究开发费用，以及作为收益的政府补贴等。 　　与此同时，伴随着公允价值计量模式的推广，不同金融资产公允价值变动也存在着费用化和资本化的分类核算方式。典型如交易性金融资产和可供出售金融资产，其公允价值变动，前者属流动资产，费用化，进入当期损益;后者则因非流动资产而须先计入其他综合收益，予以资本化，未来出售时再度转入当期损益而费用化。 　　此外，随着中西方会计理念的融通与成熟，会计实践的丰富和多样，同一项费用支出的会计处理规则也在不断转化当中，如企业合并取得投资时发生的相关费用处理就经历了资本化到费用化的转变。企业因发行权益性证券发生的相关费用，尤其是非直接相关的外部新增费用也经历了从负权益化到费用化的转变。更有甚者，债务重组损益经历了费用化―资本化―费用化的曲线轮回。 　　总之，需要强调的是，资本化与费用化处理的关键区别在于：其对支出、损益发生当期企业盈余的影响，即资本化的无影响，费用化的有影响。但是，一方面，计入资产价值的支出虽然在发生当期不影响企业盈余，但是也会通过资产折旧金额的变化在资产使用期限内相对均衡地、长期地影响企业盈余，或在资产处置时最终仍然归于费用化。另一方面，通过其他综合收益方式资本化的损益将在未来某一时点，如相关资产处置时，也将再次费用化，从而影响企业盈余。因而仅仅起到了延迟其企业盈余影响的时点罢了。 　　至于进入资本公积的支出和损益，2006CAS2尚且允许最终通过股权处置方式费用化，其第十六条规定：处置长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益。而2014CAS2则杜绝了这一通道。其第十七条规定：采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。很明显，原计入资本公积部分的不处理，意味着这部分不得重新费用化。 　　综上所述，会计准则对于某些支出和损益的二分法处理，根本目的一是杜绝无良企业盈余管理通道，保证基本会计准则要求的会计信息质量，在维护投资者权益基础上保证市场秩序，促进公平交易。二是尽可能地避免偶然的、大额支出或损益带来企业盈余水平的过度波动，在稳定预期基础上培养理性投资者，从而防止市场震荡，促进繁荣。 　　二、IFRS10文本及其体系精神渊源 　　子公司股权处置差价核算规则，其来虽忽，必固有自。由于2014CAS3