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第十一章 函证 王淑芳 中央财经大学会计学院 一、函证的含义 审计准则中的函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或者银行存款的函证。 而注册会计师在实施函证时，应当保持应有的关注。 二、函证决策 由于函证来自于独立于被审计单位的第三方，因而是受到高度重视和经常使用的证据获取程序，但是函证的成本相对较高，并且有可能给提供者带来不便。所以在函证决策时应考虑以下应慎重对待： （一）注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。 二、函证决策（续） （二）注册会计师应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定函证的内容、范围、时间和方式。 二、函证决策（续） （三）注册会计师应当对银行存款、借款 包括零余额账户和在本期内注销的账户 及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。 （四）注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由；如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。 替代审计程序示例：针对应收账款的存在认定 检查期后收款记录 检查被审计单位客户资产负债表日后付款的记录和凭证，包括银行进账单、汇款证明、银行存款日记账等，能够提供部分审计证据。 注册会计师还需收集证据，验证期后收款确实源于资产负债表日已存在的应收账款，而不是源于期后新发生的交易 检查销售合同、销售发票、发货记录、运输单据等证明交易确实已经发生的证据 检查被审计单位与客户之间的函电记录 二、函证决策（续） （五）函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息： 1、短期投资 2、应收票据 3、其他应收款 4、预付账款 5、由其他单位代为保管、加工或者销售的存货 6、长期投资 7、委托贷款 8、应付账款 9、预收账款 10、保证、抵押或质押 11、或有事项 12、重大或异常的交易 二、函证决策（续） （六）注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括： （一）金额较大的项目； （二）账龄较长的项目； （三）交易频繁但期末余额较小的项目； （四）重大关联方交易； （五）重大或异常的交易； （六）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。 二、函证决策（续） （七）注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。 二、函证决策（续） （八）当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理。 如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。 二、函证决策（续） （九）在分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑： （一）管理层是否诚信； （二）是否可能存在重大的舞弊或错误； （三）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。 三、询证函的设计 注册会计师应当根据特定审计目标设计询证函。 （一）在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能影响函证可靠性的因素。 可能影响函证可靠性的因素主要包括： 1。函证的方式； 2。以往审计或类似业务的经验； 3。拟函证信息的性质； 4。选择被询证者的适当性； 5。被询证者易于回函的信息类型。 三、询证函的设计（续） （二）注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。 如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。 函证方式：积极vs.消极 未收到回函的含义 积极函证 被询证者根本不存在 被询证者没有收到询证函 询证者没有理会询证