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合营安排准则（CAS 40）解读及其核算要义 　　摘要：2014年颁布实施的《企业会计准则第40号――合营安排》（CAS 40）是一项全新的会计准则。本文对合营安排的认定、特征、分类、判断和会计核算进行了探讨性的解读，这对财务工作者具有较强的实践意义。 　　关键词：合营安排 分类 核算 　　一、合营安排的认定及特征 　　（一）合营安排的认定 　　合营安排（joint arrangements），是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。企业对外投资，按对项目的影响程度可划分为如下等级： 　　1.单独控制。投资方占股比例50%以上，对被投资企业决策可谓一言九鼎，按CAS 2采用成本法核算，并按CAS 33相关规定合并会计报表。 　　2.共同控制。投资方占股比例20%至50%，有两个或两个以上共同控制方，对被投资企业决策需共同控制各方一致同意，项目若为共同经营则采用比例合并法，项目若为合营企业则采用权益法核算。 　　3.重大影响。投资方占股比例20%至50%，投资方可以委派董事并发表观点，但在正式投票时无否决权，按CAS 2采用权益法核算。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业，不是合营安排即共同经营或者合营企业。 　　4.无重大影响。投资方占股比例20%以下，连董事都派不进，投资方按金融工具计量核算。 　　CAS 40是针对上述第2种投资的规范，合营安排强调共同控制，共同控制的任何一方都有否决权。共同控制方对合营项目表现为同进同出，捆绑在一起，项目决策需一致同意，为一致行动人。 　　（二）合营安排的特征 　　合营安排具有如下特征：（1）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，各参与方均受到该安排的约束。（2）任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。 　　例1：甲乙丙三方于2014年共同经营一个项目，协议规定甲拥有50%的表决权，乙拥有30%的表决权，丙拥有20%的表决权，所有对该项目回报有重大影响的（相关活动）决策需75%表决权的参与方通过。参与方有如下组合：甲+乙=50%+30%=80%?75%;甲+丙=50%+20%=70%?75%;乙+丙=30%+20%=50%?75%。 　　因此，三方都没有对该项目（协议安排）的独立控制权，只有甲和乙联手才能控制，其他参与组合都不满足75%表决权条件，所以甲和乙为共同控制人，而C是纯粹的参与者，不是共同控制者。 　　例2：A、B、C三个投资者成立一个企业，各自拥有35%、35%、30%的投票权，合同约定对相关活动的决策需要51%以上的投票权才获得通过。三个投资者之间共有AB、BC、AC、ABC四种不同的组合，投票权分别为70%、65%、65%、100%，均大于51%的最低要求，也就是说只要任意两个投资者同意，决策均可获通过。由于达到最低要求的组合多于一个，所以不存在共同控制，应排除在CAS 40规范的范围之外，除非合同约定某两个投资者（比如A和B）必须一致同意时决策方能通过。 　　实务中不一定只讲表决权，可能对某些权利进行划分，这就要根据实质重于形式来判断。表决权与分享利益的比例不一定会一致，如甲表决权50%，但利益可能只享有40%，乙表决权30%，但利益可以40%，丙表决权和利益都是20%。也有的是体现为在出资比例之外的特别条款，如出资比例为A（60%）和B（40%），表决权也一样，但当业绩超过目标30%时，为鼓励A取得更多业绩，B愿意就超出目标20-30%的部分只享有15%，反之，如果业绩没完成，B将享有70%的利益。即超额回报对A有奖励，完不成对A有惩罚。 　　二、合营安排的分类及判断 　　（一）合营安排的类型 　　合营安排分为共同经营和合营企业。 　　1.共同经营（joint operation）是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营安排准则第一次提到具体资源分配，具体类别的资源可以是具体资产、具体负债、具体收入等。 　　2.合营企业（joint venture），是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。此处强调的是对净资产的分享，类似于长期股权投资。 　　（二）合营安排的分类判断 　　1.依据合营项目是否为单独主体判断。单独主体（separate vehicel）是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体（如信托、基金类，结构性的协议工具，如资产证券化的、融资租赁等）。未通过单独主体达成的合营安排，为共同经营。 　　通过单独主体达成的合营安排，通常为合营企业。但有确凿证据（法律形式、合同条款约定或事实和情况）表明合营方对