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表外利息营业税问题 表外利息营业税 银行发放贷款收取利息收入与一般企业的银行存款滋生的利息收入有所不同。只要企业占用了银行的资金，就承担了还本付息的义务。也就是说只要企业欠银行的钱，无论企业经营好坏，银行均对本息具有追索权。但监管部门基于监管和防范银行风险的角度考虑，允许银行对符合一定条件的贷款实行核销即账销案存，但银行继续保留追索权。财政部门也从防范风险和真实反映银行损益的谨慎性原则出发规定了银行利息收入确认的原则，而税务部门则从保证国家财政收入的角度对利息收入的营业税与企业所得税做出了税收的要求。笔者拟对近期争论较多的表外利息收入营业税与企业所得税进行探讨。一、什么是表外利息所谓表外利息，是指资产负债表之外核算的利息。表内业务就是指在资产负债表上反映的业务。比如银行存款、贷款等。银行有一些事项不必通过表内科目核算，但又必须反映和记载的，如逾期时间较长的贷款，极有可能收不回，但是只要客户占用贷款银行就应继续计息，同时原已计息未偿还部分的复利，都需要进行统计，这就需要在表外进行记载。部分银行对表外利息也在表内核算，但在编制资产负债表时进行剔除，不影响银行的资产负债。我国银行利息收入的确认经历了收付实现制向权责发生制转变的过程，确认期限也由两年、一年、180天缩短到90天。对于已经发放的贷款，银行应按照贷款账面余额、合同利率和计息规则自动计提应收利息，并同时在表内确认利息收入。对逾期超过90天（不含）以上贷款的应收利息，不计入利息收入，在实际收回时再计入损益。对逾期在90天（含）以内贷款的应收利息，原则上应计入利息收入；但如果已计入利息收入的应收利息有逾期90天（不含）以上的，则无论该贷款本金是否逾期，该贷款新发生的应收未收息均不再在表内利息收入核算。对于已计入利息收入的应收未收利息，在贷款本金或应收未收利息逾期90天（不含）以后的，应冲减表内利息收入，并转到表外利息中核算。银行的上述会计处理主要是基于谨慎性原则，无论本金还是利息只要有一项逾期90天就视同贷款质量下降，银行收益可能面临不确定性，因而冲减利息收入并转到表外利息中核算。二、表外利息要缴营业税吗？《关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）第1条规定： 金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金〔2002〕5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。但好景不长，2009年1月1日开始实施修订后的《营业税暂行条例》及《营业税暂行条例实施细则》，新营业税条例颁布后，《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（国税[2009]61号）第一条第11项中已将该文件作废：一、全文废止或失效的文件（18件）：11.财政部 国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知（财税[2002]182号），该文件自2009年1月1日起全文作废。该文件作废后，有人认为银行也应适用营业税的一般性收入确认原则，对表外利息征收营业税。即认为上述特殊文件作废了，银行应按修订后的《营业税暂行条例》和《营业税暂行条例实施细则》的规定，利息收入应按照合同确定的付款日期确认营业额缴纳营业税，而不考虑是否在核算期内或贷款到期前收到利息。修订后的《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第12条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。修订后的《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第24条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。因此，在2009年1月1日以后，应按书面合同确定的付款日期的当天确认利息收入，即如果银行与借款人在合同中约定了收息时间，则无论借款人按时是否付息，银行都应在约定付款日确认该营业税收入的实现并缴纳营业税。如果未签合同或合同未约定付款日期的，应以贷款行为已经实际完成的当天作为营业税利息收入的发生时间。关于《金融企业应收未收利