“實质重于形式”会计原则的运用及其问题与对策.docVIP

笔 “实质重于形式”会计原则的运用及其问题与对策 价格月刊郭爱武 在现实的经济生活中，许多交易或事项的经济实质和法律形式往往不一致，甚至发生背离，使会计人员在选用会计政策时无所适从。为了顺应市场经济的发展，提高会计信息的质量，推动会计国际协调，财政部在2000年12月29日发布的《企业会计制度》中，首次正式提出“实质重于形式”的会计核算原则，这是继1992年公布的《企业会计准则》规定的12项会计核算原则后，新增加的一面内容。 　　一、“实质重于形式”原则的实际运用 　　“实质重于形式”原则是指：“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。”这就是说：在会计核算中，既要考虑交易或事项的外在法律形式，更需看其内容的经济实质；当法律形式与经济实质不一致时，应以经济实质为核算依据。“实质重于形式”原则作为会计核算的一般的原则，不仅在会计核算中得到了充分运用，在注册会计师审计、制定会计规范以及与会计相关的其他领域也得到了广泛的运用。 　　（一）“实质重于形式”原则在会计实务中的具体运用。“实质重于形式”原则在会计实务中得到了广泛的运用，它贯穿于会计运行的各个环节，包括会计核算的确认、计量、记录和报告，它还涉及企业内、外部的各项经济交易和事项。 　　1.“实质重于形式”原则在会计确认上的运用 　　（1）资产要素确认。资产的实质权益重于产权形式。资产实质权益的确认和计量是按照资产的收益、风险及其对资产控制等要素是否发生了变化和转移，作为判断资产实质权益的依据，而不是按照产权的形式进行会计核算。 　　（2）负债要素确认。如在我国会计实务中，长期借款的利息按实际发生数计提，记入“财务费用”或“在建工程”等相关科目的借方，同时贷记“长期借款”科目，而不论借款利息要在多长时间内支付。假如借款利息要在下一会计年度支付，那么此利息应算作流动负责，但此利息记入了“长期借款”，年末的资产负责表里此利息被记录在了长期负债里。这显然夸大了长期负债，减少了流动负责，会引起会计信息失真。按照“实质重于形式”原则，应将此利息列入流动负债下的“一年内到期的长期负债”项目。1 　　（3）收入要素确认。在商品交易中，企业确认收入应从实质上判断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不再是形式上商品是否已经发出。强调企业实质上的经济利益是否能够流入企业，不再注重形式上是否已经取得收取价款的权利。以销售商品的售后回购为例。售后回购是现代企业一种特殊的销售业务，因此，企业在确认收入时，应视商品所有权上的主要风险和报酬实质上是否转移及卖方是否放弃对商品的控制而定。销售方承诺在销售商品后的一定时间内回购的售后回购类型可能会出现以下两种情况：第一种情况是回购价以回购当日的市价为基础确定，这表明该商品因增值而获得的收益归买方所有，因贬值而遭受的损失也由买方承担，卖方不再保留商品所有权上的主要风险和报酬，但卖方仍对商品实施控制，买方无权对商品进行处置；第二种情况是回购价在合同中订明，表明商品价格变动产生的风险和报酬归卖方所有，与买方无关，且卖方对售出的商品实施控制。因此，这种销售回购实质上不是一种销售，而是一项融资协议，整个交易不确认收入。 　　（4）费用要素确认。对费用的确认，要判断某项费用在当期确认还是资本化，这就需要判断费用的经济实质。《企业会计制度》规定：对符合资本条件的借款费用应当予以资本化；在筹建期内发生的，应计入长期待摊费用，在开始生产经营期一次计入当期损益：在生产经营期发生的，应计入当期损益。 　　2.“实质重于形式”原则在会计计量方面的运用 　　会计计量是会计人员运用一定的计量模式对会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生以倾向定量信息为主的会计信息处理过程。在通货膨胀时，会计计量模式由名义货币单位转向一般购买力倾向单位，体现了“实质重于形式”原则的精神。同时，在相关的财务报表上，资产项目一般以历史成本列示，但在某些情况下，历史成本原则就不能反映企业真实的经营情况。如企业持有的资产大幅减值、恶性通货膨胀、盘盈、清算、接受捐赠等，根据“实质重于形式”原则，可以选择适用的会计计量属性来进行计量。 　　3.“实质重于形式”原则在会计记录方面的运用 　　如企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有价证券，并不准备长期持有，后来可能因为某种原因，实际持有时间超过了12个月，会计记录是否应该由短期投资转为长期投资？从形式上看，这一转变符合长期投资区别于短期投资的时间界定，即持有时间在1年以上，但从这项投资的经济实质看，它仍然保持原来的短期投资目的，为了获取现实的经济利益，并不以控制被投资单位为目的，所以不需要做账户调整，仍列为短期投资。 　　4.“实质重于形式”原则在会计报告方面的运用 　　会计报告中对期后事项的处理也是依据了