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商铺住宅联体楼土地增值税计算方法的探讨 (作者财政部财政科学研究所 肖太寿[1]) 摘要 商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺店铺上面是普通住宅的开发项目在税收征管实践中对于商铺住宅联体楼的土地增值税如计算出现了税企业争议比较大的两种计算方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率确定相应税率后再按建筑面积分别核算增值额计算土地增值税。另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率再分别确定适用税率计算增值税。对于企业来讲出于节税的考虑倾向于第一种计算方法对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。本文依据现有的税收法律运用对实证分析方法对商铺住宅联体楼的两种土地增值税计算方法进行详细分析并提出了法律修改的具体政策建议。 关键词商铺住宅联体楼 土地增值税 清算方法 对策 一、问题的提出 商铺住宅联体楼是指房地产开发企业开发的底层是店铺店铺上面是普通住宅的开发项目。其中普通标准住宅标准必须同时满足“住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下自我理解就是说实际成交价格不能高于同级别土地上住房平均交易价格20%。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。”[2] 当前在进行房地产土地增值税清算时对于商铺住宅联体楼的土地增值税如何计算出现了税企业争议比较大的两种计算方法方法一是按核算项目先整体计算增值额和增值率确定相应税率后再按建筑面积分别核算各自的增值额再计算土地增值税方法二是先按店铺和店铺上面的普通住宅各自的建筑面积分开计算增值额与增值率再分别确定适用税率计算增值税。这两种计算方法到底应该哪一种计算方法呢对于企业来讲出于节税的考虑倾向于第一种计算方法对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲更倾向与按照方法二进行计算土地增值税。谁是谁非这是涉及到税收法定和税收公平问题为此笔者依据现有的税收法律对商铺住宅联体楼土地增值税计算方法进行探讨。 二、有关商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据及评判 笔者查阅相关税收法律对商铺住宅联体楼土地增值税计算的法律依据主要有以下几方面的规定  （一）土地增值税清算单位的确定 关于土地增值税清算单位如何确定的法律依据如下《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》财法字[1995]6号第八条规定“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号第一条第一款规定“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算对于分期开发的项目以分期项目为单位清算。” 二普通住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定 我国现有税法对通住宅享受土地增值税优惠政策主要有以下规定 《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》国务院令[1993]第138号第八条第一项规定“纳税人建造普通标准住宅出售增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。” 《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]048号第十三条规定对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的其建造的普通标准住宅不能适用《中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例》国务院令[1993]第138号第八条的免税规定。 国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知国税发〔2007〕132号第四十条第二项规定“如果企业有多个开发项目审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目如果同一个项目既有普通住宅又有非普通住宅审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。” 《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》国税发〔2006〕187号第一条第二款规定“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的应分别计算增值额。” 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知国税发[2009]91号第十七条规定“清算审核时应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算对于分期开发的项目是否以分期项目为单位清算对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率缴纳土地增值税。” 三政策评判 从基于以上政策规定笔者对其评判如下 第一土地增值税清算单位必须以房地产最基本的核算项目或核算对象为单位计算所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门例如