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公允价值在会计处理中的运用及错弊探析 [摘 要] 虽然公允价值计量属性比历史成本计量属性更能满足会计信息质量要求，但受限于我国目前的经济环境和发展特点以及会计人员对公允价值在具体准则中的规定没有熟练掌握或出于粉饰财务会计报表和少纳税等目的，导致会计实务中存在公允价值滥用的现象。对公允价值在金融资产、金融负债、投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组及企业合并等业务中的具体运用进行了总结和分析，并对公允价值使用中常见的故意混淆资产分类、人为调高或压低公允价值，以此调节当期损益和偷漏税等错弊行为进行了归纳，并就如何查证错弊提出了建议。 [关键词] 公允价值；会计处理；运用；错弊分析 随着时间的推移和经济环境的变化，当初采用历史成本计量的入账价值不仅不能真实地反映资产和负债的价值，甚至还会因其缺乏相关性和及时性而误导会计信息使用者进行经济决策。由于我国目前的经济环境和发展特点还不具备完全使用公允价值的条件，所以2006年颁布的《企业会计准则》在确定公允价值的使用前提和应用范围时，保持了谨慎态度，设立了较为苛刻的限制条件。但在公允价值的实际运用过程中，由于主、客观原因，还是出现了不少错弊。现就公允价值的运用及其错弊介绍如下： 一、公允价值在会计处理中的运用 虽然按照会计准则规定，历史成本计量属性在我国仍处于主导地位，但出于会计信息质量要求中实质重于形式原则的要求，我国目前颁布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，其中有17个不同程度地选用了公允价值计量，但具体规定并不一致。下面列举常见而且典型的公允价值在会计处理中的运用。 1. 在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债计量时的运用。《企业会计准则第２２号——金融工具确认和计量》规定，以公允价值计量的金融工具中最具有代表性的就是交易性金融资产，即企业利用暂时闲置资金从二级市场购入的准备随时变现的股票、债券和基金。而且准则规定，在资产负债表日，交易性金融资产的公允价值发生增减变动时，应将其变动损益确认为“公允价值变动损益”。对“票据发行便利”、“期货”、“期权”、“远期合约”等衍生金融工具的要求是一律以公允价值计量，而且要求从表外反映变为表内反映。这就表明企业不仅要考虑现金流等经济因素，而且还要考虑衍生金融工具对报表金额的影响，所以，金融企业必须善于使用衍生金融工具这把“双刃剑”，避免衍生金融工具对企业风险管理和对报表金额变动产生巨大影响。 2. 在对其他金融负债计量时的运用。其他金融负债是除了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债，一般包括企业发行的债券、因采购而产生的应付账款、长期应付款等。准则规定，其他金融负债的初始确认金额是其公允价值和相关交易费用之和，但后续计量却采用摊余成本。 3. 在对可供出售金融资产计量时的运用。在对可供出售金融资产进行计量时，首先要将相应的交易费用计入初始成本 ；其次要注意可供出售金融资产采用的并非完全的公允价值计量模式，进行会计处理时要区分具体的投资工具。在资产负债表日，该资产的公允价值如果出现正常幅度的上升或下降时，只需将其账面价值调整为公允价值，将其差额直接计入“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，对应账户为“资本公积——其他资本公积”账户，并不需要计提减值准备。但如果公允价值持续呈现出明显的减值迹象，则应改按“摊余成本”计量，同时需要进行减值测试，确认资产减值损失，计提减值准备，即借记“资产减值损失”账户，还应将原已计入“资本公积——其他资本公积”账户借方的累计损失反方向转销，同时将倒挤出的差额贷记入“可供出售金融资产——公允价值变动”账户。如果将来公允价值回升，而且客观上与确认原减值损失事项有关，则应分别根据投资工具的不同进行如下会计处理：如果投资的是债权工具，减值损失应当转回，在冲减损失增加资产价值的同时确认当期损益实现；如果该投资是存在活跃市场，有报价，且公允价值能计量的股票等权益工具，则原确认的减值损失不能确认当期损益实现，只能在增加资产价值的同时贷记“资本公积——其他资本公积”账户。注意，如果投资的是不存在活跃市场没有报价且公允价值不能计量的权益工具，因为其不存在公允价值，所以在确认是否发生减值时，应当将其账面价值与其未来现金流量现值进行比较，如果确认减值，则将减值损失计入当期损益；与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也按类似方法确认减值损失，但这类资产的减值损失不得转回。 4. 在存货、固定资产、无形资产、生物资产等准则中的运用。在存货、固定资产、无形资产、生物资产具体准则中，都在因接受投资、非货币性交换、债务重组而使上述资产增加时间，在确认和计量上做出了近乎一致的规定，即：应按照投资合同或协议约定的价值确定新增资产的价值，除非合同或协议价值