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小议商业银行表外业务审计 ——以银行理财产品为例 [摘 要] 近年来，央行逐步信贷紧缩与宏观经济形势复苏不乐观，这都对商业银行贷款业务造成了巨大的考验，为了维持盈利增长水平，银行一些监管程度较低的表外业务逐步发展壮大起来，本文主要使用计量经济的方法对近年来表外业务数据进行分析，提出了新的观点以及相应的审计手段。 [关键字] 表外业务 宏观经济 审计方法 一 引言 自2008年下半年金融危机爆发之后，央行一路上调金融机构人民币存贷款基准利率，整体一年期上调0.25个百分点，其他各档次及个人住房公积金贷款利率相应调整。大型金融机构存款准备金率自2008年底的15.50%逐步上调至2012年的20.50%。此外，央行通过开展千亿级别的央票回购回笼增加的到期资金量来收紧流动性。与此同时，央行控制银行信贷规模，使通过银行信贷渠道获得资金的供需矛盾变得异常突出。各家银行受利益驱使，借道规避监管信贷额度限制的银信合作、理财业务、票据业务、人民币同业代付等业务进行吸收存款、委托贷款。由于不受表内控制，不易受到监管，融资很可能流入一些宏观调控领域和高风险领域，因此，金融审计应关注银行竞速表外业务潜在的风险。 二 表外业务内容与分析 表外业务，简称OBS（off-balance sheet activities）即“不列入资产负债表，而仅可能出现在财务报表脚注中的交易活动”。 定义及内容 国际通行的表外业务定义是巴塞尔委员提出的“商业银行从事的，按通行的会计准则不列入资产负债表内，不影响其资产负债总额，但能影响银行当期损益，改变银行资产报酬率的经营活动”。根据巴塞尔委员会规定，表外业务分成两大类：广义的表外业务和狭义的表外业务。 广义的表外业务指不构成银行或有债权/债务，不承担任何资金风险的业务，主要是传统的金融服务类表外业务，即客户资产管理的中介，包括银行结算、信托、委托存贷款、代理等业务。它给商业银行带来手续费收入。 狭义的表外业务包括或有债权／债务类表外业务，它们在一定条件下可转化为表内资产或负债业务，这类业务主要包括贷款承诺、担保和金融衍生工具类表外业务。一般而言，表外业务多指狭义的表外业务。2000 年中国人民银行发布的《商业银行表外业务风险管理指引》中，表外业务被定义为“商业银行所从事的、按照现行的会计准则不计入资产负债表内、不形成现实资产负债，但能改变损益的业务。具体包括担保类、承诺类和金融衍生交易三种类型的业务。”即是我国对狭义表外业务定义的运用。 基本特征 表外业务发生时不改变资产负债总额，是一种在未来而非现在实现的或有资产和负债，其实质是在保持资产负债表良好外观条件下，扩大银行的资金来源和资金运用, 增加银行的非利息收入。其特征有： 1.服务性强。商业银行从事的许多表外业务，主要是通过运用自身的信誉、机构、设备及人员，利用其非资金资源优势为客户提供服务，并收取一定的费用，如保函、信用证等，它满足的是顾客的非资金需求，如结算、规避风险等，表外业务的创新也往往从创新服务手段技术着手。 2.灵活度大。表外业务形式多样，具有很强的灵活性。既提供没有风险的金融中介服务，又可从事具有较高风险的金融衍生交易；既是金融市场的直接参与者，又可充当交易中间人；更可自由在无形市场和有形市场中进退经营。 3.透明度差。虽然巴塞尔委员会《有效银行监管的核心原则》对表外业务的信息披露、风险分类和折算进行了规范，但国际上对表外业务的会计记录方式差异比较大，标准不一，部分表外业务以脚注的形式体现在资产负债表上，而大部分表外业务是不能够在财务报表上体现出来的，使得不同报表使用主体难以全面了解银行业务的真实状况。 4.风险度高。这主要集中体现在股票、期货等高收益、高风险、交易高度集中、高杠杆作用的表外业务中，这些业务金额巨大，却不受资产规模限制，无须提高资本数额。由于金融市场的脆弱性和系统性作用，即使起初是规模较小、金额不大的风险个案，也可能形成多米诺骨牌效应，造成巨大的亏损。2008 年次贷危机引发的金融海啸就是例证。表外业务的风险正越来越被国际金融界广泛关注。表外业务的风险主要包括：（1）由于业务对象不履行合约而使银行在表外业务中遭受损失的信用风险；（2）由于市场利率、汇率的变动导致的市场风险（或价格风险）；（3）由于表外金融工具不能以市场价格或接近市场价格迅速转让变现而导致的个别银行乃至银行整体的流动性风险；（4）由于银行内部经营管理及法规制度不健全、出现违规操作而导致的操作风险；（5）由于对国内外法律了解不足或认识上存在偏差、协调度不够而导致的法律风险；（6）由于现行会计准则无法真实、准确反映表外业务所包含的风险和收益，而导致银行管理者难以控制、管理表外业务的会计风险；（7）由于表外业务透明度差，债权人、金融监管当局、税务当局等难以全面准确评价