自产货物处置的会计与税务处理.doc

自产货物处置的会计与税务处理 自产货物处置在会计和纳税处理上分别遵循《企业会计准则》(包括收入准则和其他准则)、《企业所得税法》、《增值税暂行条例》等相关法规，其判断及处理流程如图1所示。图中的顶行是存货处置的形式，末行是会计、所得税和增值税三者的确认结果。 为叙述方便，下文按流程图所列的顺序从左到右分为三种情况进行论述。 　　一、货物转移出企业，会计准则要求确认为收入 　　(一)会计上的处理正常销售的存货，符合收入准则的规定。《企业会计准则第14号——收入》中对收入确认进行了详细的规定。对于企业的正常销售行为，在会计上确认为收入，所得税则作为应税收入，增值税方面对销售行为要确认销项税，三者的确认处理是相同的，不存在调整问题。符合其他会计准则所规范的视同销售行为。企业经营过程中，可能会出现自产货物用于交换其他资产、抵偿债务、发放职工福利(指将自产货物发放给职工，不包括以自产货物用于职工集体福利设施，后者属于本文所列的第三种情况)等。对这几种处置方式，应根据实质重于形式的原则按对外销售货物进行会计处理。以将自产货物用于发放职工福利为例，虽然形式上不属于销售，但业务的实质符合收入确认的条件，对企业而言，这是在日常经营中经常发生的，应该做销售处理，确认一笔收入。另一方面，在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中虽未对这一事项作出具体规定，但是在《企业会计准则——应用指南》(下文简称“准则指南”)中有以下规定：“非货币性福利，包括企业以自产产品发放给职工作为福利”，同时规定：“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值。计人相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬”。至于企业用自产货物抵偿债务，用于交换生产资料、生活资料时，分别根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定：“以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让非现金资产公允价值之间的差额，计人当期损益”；《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定：具有商业实质的非货币性交易，“换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换人资产成本的基础”。可见，这两种情况下的会计处理都需要确认收入和结转销售成本。至于企业以自产货物进行对外投资时，实质属于非货币性资产交换，按非货币性资产交换的规定进行会计处理。 　　(二)税法上的处理对此类事项的所得税处理，根据国税函[2008]828号“国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知”(以下简称“通知”)的规定：“企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入”。此类事项也是增值税的视同销售行为。 　　由于会计和税法上对此类业务均作销售处理，故三者的确认结果也是一致的，期末纳税申报时无调整事项。 　　[例1]企业将一批自产货物用于职工福利，其生产成本为80万元，市场售价100万元，增值税率17％。则相关会计分录如下(单位：万元)： 　　(1)企业决定发放非货币性福利时， 　　借：生产成本等 117 　　　　贷：应付职工薪酬 117 　　借：应付职工薪酬 117 　　　　贷：主营业务收入 100 　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额)　17 　　(2)实际发放时， 　　借：主营业务成本　80 　　　　贷：库存商品 80 　　上述业务按现行准则进行会计处理，即按该产品的公允价值计人相关的成本费用，企业确定了收入和费用，该项业务企业确认了20万元的利润。同时确定了17万元的销项增值税，该项业务的会计处理与税法的规定一致。 　　二、货物转出企业，会计不确认收入，所得税作为应税收入 　　(一)会计上的处理企业有时还会发生以自产货物用作对外捐赠、交际应酬、产品推广等业务，以及不具有商业实质的非货币性交换。企业不会因为此类业务增加现金流量(即使通过捐赠等提升了企业形象，促使产品销售额上升，但其结果也不能够可靠的计量)，相关的经济利益流入企业的可能性大小也无法掌握，也不会增加企业的利润。因此会计核算不作销售处理，而按成本转账。以对外捐赠为例分析，其不属于企业的日常业务，不符合收入的定义；另一方面，《企业会计准则——基本准则》规定：“损失是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。相应地，捐赠资产也是企业非日常产生的经济利益的流出，在“营业外支出”科目核算：即不论税法如何界定，会计处理都作为企业的支出在当年会计利润中扣除。 　　(二)税法上的处理所得税法规对此类事项的处理，主要是以所有权是否转移作为判断依据。根据“通知”的规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定