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增值税法中的第三人考量 杨小强 中山大学法学院 副教授 , 吴玉梅 广州大学法学院讲师 　 　　关键词: 增值税 合同 第三人 归属 　　内容提要: 增值税是对合同的课税。在涉及第三人的合同时，增值税缴纳义务的归属一直是增值税法上的难题。增值税义务归属的一般判断规则采取“给付——对价——直接性连结”的分析模式。在分析涉及第三人合同的增值税义务归属时，应恪守增值税法的一般归属规则，既尊重合同法，又要防止在纷繁的多方合同世界迷失。 　　在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人，应当依法缴纳增值税。可见，增值税主要是对买卖合同和承揽合同的课征。自我国1994年引进现代增值税法，法学研究文献一直增进不多。现在增值税改革又到了一个面临挑战的新时期，其中一个问题是增值税法中涉及到第三人时的处理，即如何去判断“给付”、“对价”以及两者之间的直接性连结。换言之，就是如何去确定涉及第三人交易时的增值税义务归属。考察我国的增值税立法，其基本规定均以双方合同为基础对象，少有涉及第三人合同的规定，导致实务中的困扰。本文通过对澳大利亚以及欧盟增值税立法与判例的比较， [1]探讨我国增值税法对涉及第三人时的税务处理。 　　一、涉及第三人类型分析与问题困境 　　增值税课征的行为往往是销售行为与服务提供行为，在国外的增值税法中统称为给付(supply)。给付行为日益复杂，时常涉及到第三人的介入，在这些情形下，增值税缴纳义务的归属问题时常招致疑惑。 　　(一)代理 　　解析：本人与第三人实施买卖交易，本人借助第三人代理。在该买卖交易中，如何缴纳增值税呢?按照我国增值税法规定，应视代理的不同类型而定。 　　1.显名代理。如果代理人以本人的名义与第三人缔结合同，进行代购或者代销，则买卖合同的直接当事人为本人与第三人，作为销售方的本人/第三人就应向对方开具增值税专用发票，并缴纳销项税额。而作为购买方的第三人/本人则可以将从对方获取的增值税专用发票作为进项税额在当期予以抵扣。在此种情形下，增值税缴纳义务的归属比较明晰，由销售方缴纳，而代理人不用缴纳。但代理人为本人提供服务，如为有偿服务获取收入的，代理人应该缴纳营业税。 　　2.隐名代理。如果代理人不公开本人名义，而是以自己的名义与第三人缔结合同与结算，则买卖合同的直接当事人为代理人与第三人，增值税的缴纳义务便归属于其中的销售方。如果代理人为卖方，则代理人应开具增值税专用发票给第三人。复杂的是，当代理人作为买方从第三人处购进货物并将货物转移给本人时，尽管互相的约定为代理，但可能构成增值税法上的独立销售行为，此时代理人变成卖方应该缴纳增值税。 　　(二)机构间的货物移送 　　广州某电器公司—湛江维修部—湛江客户 　　案例解析：广州电器公司销售电器给湛江客户，借助其设在湛江的维修部进行运作，湛江维修部代为在当地租赁仓库或代收款项。在这种情形，湛江维修部是否参与交易，在当地是否应该缴纳增值税呢?对此，我国国家税务总局“国税发(1998)137号”文有专门规定。 [2]从国家税务总局的解释可以看出，在本交易中，如果湛江维修部向湛江客户开具了发票或收取过货款，则湛江维修部应视为销售方，需要在当地缴纳增值税。此时的增值税处理是：(1)广州电器公司将货物移送给湛江维修部，应视为销售，广州电器公司应该缴纳增值税。(2)湛江维修部与湛江客户之间为另外一个独立的应税销售，由湛江维修部在当地缴纳增值税。 　　(三)涉他合同 [3] 　　A公司—花店—B公司 　　A公司在花店订送鲜花，要求花店送给其老客户B公司，花店履行了合同。该合同为涉他合同，属于我国《合同法》第64条规定的向第三人履行的合同。在合同法上，基于合同的相对性，当花店违约时，只对A公司承担违约责任，不向B公司承担违约责任。在增值税法上，花店作为销售方应当缴纳增值税并开具增值税专用发票，A公司作为付款人(买方)可以获得发票，并将发票以进项税额进行抵扣。为什么花店的发票是开具给A公司，能否应A公司的要求开具发票给B公司呢?对此，增值税法上语焉不详。 　　(四)存在问题总结 　　通过分析代理、机构间的货物移送和涉他合同的增值税处理，发现在我国的增值税法中，当涉及第三人的交易时，对于增值税的缴纳义务归属与进项税额的抵扣缺乏明确指引。 　　从我国现行的增值税法规定，可以概括出增值税缴纳义务成立并归属的构成要件： [4](1)发生在我国大陆境内;(2)缴纳义务归属于实施行为的单位和个人;(3)增值税的行为包括销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物;(4)增值税的行为为有偿行为;(5)行为的判断依照增值税的法律规定。 　　问题一，上述构成要件，对于双方合同的情形容易判断适用，合同双方对待给付，销售方缴纳销项税额，受让方有权抵扣进项税额。