当前企业所得税制中存在的焦点返问题.doc

当前企业所得税制中存在的焦点问题　 　　一．公益、救济性捐赠在所得税前的扣除额难以把握 　　1993年12月13日中华人民共和国国务院令第137号，《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称“企业所得税暂行条例”)第六条第二款(四)项规定：“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3％以内的部分，准予扣除”。为了便于公益、救济性捐赠的计算，1994年10月24曰《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(国税发[1994]229号)确定了具体的计算方法：即首先计算调整所得额，将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；然后将调整所得额乘以3％(金融企业1．5％)．计算出法定的公益、救济性捐赠扣除额；最后将调整后的所得额减去法定的公益、救济性捐赠扣除额(减除数≤捐赠扣除限额)，其差额为应纳税所得额。这种规定从理论上看非常简单，但在实务处理中很难把握。 　　1．应纳税所得额的概念不清．很难做到依法治税。按照企业所得税暂行条例的基本规定，应纳税所得额是纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。无论是收入总额，还是扣除项目金额．都应该符合税法规定的范围及标准，但在实际操作中差异太大。目前的具体计算方法与法规的基本规定有失统一，现行企业所得税年度纳税申报表附表八规定：“公益救济性捐赠扣除限额＝主表第42行纳税调整前所得×3％(金融企业按1．5％计算)”，这样计算，既未考虑纳税人以前年度的经营亏损，也未考虑纳税人当年经营中的免税所得。所以，其计算基数既不是应纳税所得额(因未进行纳税调整)，也不是会计利润(因收入中投资的税后收益又还原成了所得)。依据“公益救济性捐赠”的基本规定，计算捐赠扣除限额时，应按照纳税调整后的所得计算．而弥补以前年度亏损只是纳税调整的一个正常项目，应将亏损弥补、免税所得等调整项目金额扣除后才是应纳税所得额。 　　2．现行公益性、救济性捐赠以所得为基数计算扣除的规定本身不合理。作为每个纳税人而言，都可以对公益、救济做出捐赠，但不一定都可以在所得税前作部分扣除，因在众多纳税人中，不排除有经营亏损的存在。而经营亏损就失去了计算公益、救济性捐赠的基数。税法之所以规定对纳税人的公益、救济性捐赠在所得税前准予全部扣除或部分扣除，其目的在于鼓励纳税人为社会公益事业、贫困地区等多作贡献，以减轻政府负担。但目前的规定有失立法的本意，其鼓励捐赠的优惠政策对经营亏损的纳税人已变得毫无价值。 　　二．相互关联的多项规定标准不统一 　　现行规定：业务招待费用的扣除标准．以销售(营业)收入为依据按规定的比例计算，实际发生额在扣除标准之内的可在所得税前据实扣除，实际发生额大于标准的部分不得在所得税前扣除；广告费用的扣除标准，以销售(营业)收入为依据按规定的比例计算，实际发生额在扣除标准之内的可在当年所得税前据实扣除，实际发生额大于标准的部分可无限期向以后纳税年度结转扣除；支付给总机构的管理费采取比例和定额控制，提取比例一般不超过总收入的2％，超过部分在所得税前不得扣除。 　　由于这些规定在操作中未作进一步解释，因此，在执法中很难统一。主要表现在： 　　1．销售(营业)收入与总收入在范围确定上不统一。作为具体的纳税人，在一个纳税年度中的收入是多项的，正常情况下可能取得主营业务收入、其他业务收入、投资收益、补贴收入、营业外收入等。在这些收入个销售(营业)收入与总收入如何划分，在实际操作中各种情况都有出现。据笔者所知：有的人认为，销售(营业)收入只包括纳税入的主营业务收入和其他业务收入，因主营业务收入和其他业务收入是通过“收入”账户进行核算的，未经过“收入”账户核算的不是经营收入。如投资收益不属于销售(营业)收入的范围，因投资收益是通过“投资收益”账户核算，而且投资收益在被投资方已作为了业务招待费用、广告费用(以下简称“两费”)的计提基数，如果投资方再将其作为计算“两费“的基数就重复了。但有的人则认为，销售(营业)收入不但包括主营业务收入和其他业务收入，还应该包括投资收益，因投资收益也是经营的一部分，如有的投资公司，主要收入就是投资收益，难道投资公司就不应该扣除业务招待费用了吗7对于总收入的认定，绝大部分人认为，既为总收入就应该包括纳税人在一个纳税年度中所取得的所有收入，不管是营业收入，还是营业外收入；但也有人认为，即使是总收入，也不应该包括营业外收入。 　　2．销售(营业)收入在量上的确认不统一。按照企业所得税的现行规定，纳税人的销售(营业)收入不但包括外来的，而且还包括将自产、委托加工收回的应税产品用于非应税项目的部分。目前在实务处理中主要有两种情况：一是将视同销售的应税货物不作收入处理，也不再结转成本，而是将视同销售的应税货物按其市场价格与成本价格的差额或按其成本利润率计算的金额直接调增应纳税所得