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从罗尔斯正义论的视野看实质课税的合理性 　　【摘要】 本文主要是要以罗尔斯《正义论》中的论理来分析实质课税原则的合理性。本文首先介绍实质课税原则的内涵、历史发展及提出税收公平的判断标准，提出罗尔斯在正义论中关于“无知之幕”的假定，从而形成本文论证实质课税原则合理性的一个理论前提，并进行相关的推论。最后，根据罗尔斯提出的正义二原则的表述和论证，来分析实质课税原则的合理性。 　　【关键词】无知之幕；正义二原则；实质课税；公正 　　【正文】 　　导论 　　“正义是社会的第一美德，就像真实是思想体系的第一美德一样。”[1]古今往来，多少仁人志士为了社会的正义而孜孜不倦地求索，为我们社会的前进点燃了一盏盏明灯。而作为“政府奶娘”的税收，更应当体现为一种正义的美德。因此，公平的纳税，应当成为我们社会所追寻的一种正义的目标，由此，在税法学界提出了的量能课税原则、税收公平原则以及税收法定原则来保障这一公平目标的实现。但是，随着社会的不断发展，人们发现，仅有这几个原则并不足以实现我们所认为的税收公平，因为，税法规定的不完善和一些不可避免的漏洞，使一些行为了能够通过种种在形式上看上去合乎法律的手段来实现税收的规避。这样，会产生这样的结果，即，对于一个同样的经济行为，一些人向国家机关纳了足额税款，而另一些人则不需要缴纳税款，或者是少缴纳了税款，但是这些人却是一同在市场上参与竞争，一同在一个国家内生活并享受着国家通过税收所给予的各项服务，造成了一些人或机构在国家生活中的成本偏高，而另一些人的成本则偏低。这是一种不公平的现象，它导致了同一群体的人在同一时期在同一国家中经济上和生活上地位的不公平。 　　为了消除这样一种现象，实现税收的公平正义，并增加国库收入，德国提出了实质课税的原则，之后，各国都普遍接受了这种当行为的法律形式与法律实质不一致时，应当抛开法律形式的束缚，直接针对经济实质课税的实质课税主义。但是，在这一原则被一些国家采用后，也不断地受到各种批评和非议，大多数的批评是针对这一原则违背了税收法定主义，容易导致行政权力的滥用，认为这一原则是不合法理的。因此，在中国，这一原则还没有被明确切地写入税法当中，在理论界，很多学者在对这一原则的采纳上也采取了比较暧昧的态度。 　　我们要实现税收的公平，正是契合了罗尔斯“正义即公平”的思想，为了实现税收的公平正义的目标，实质课税原则正是其中的重要途径之一。因此，本文的主要目的，就是借助罗尔斯对于“正义即公平”的论理思路，从理论上来证明实质课税原则的合理性。 　　本文的论证思路如下：首先，介绍实质课税原则的内涵、历史发展及提出税收公平的判断标准。其次，提出罗尔斯在正义论中关于“无知之幕”的假定，从而形成本文论证实质课税原则合理性的一个理论前提，并进行相关的推论。最后，根据罗尔斯提出的正义二原则的表述和论证，来分析实质课税原则的合理性。 　　因此，本文主要是以罗尔斯《正义论》中的论理来分析实质课税原则的合理性的，具体来说，就是通过对“无知之幕”的假定和正义二原则分析来说明实质课税是具有合理性的。但是，这并不代表罗尔斯所提出的“无知之幕”的假定和正义论二原则是不存在任何缺点的，因为，本文只代表我赞同罗尔斯对正义的分析的基本内涵，以及通过罗尔斯所提供的这两个理论观点，可以证明出实质课税原则是合理的。最后，我还要强调的一点是，本文的论证过程中，并不去纠缠经济实质课税与法律实质课税到底何者更好的问题，这不是本文讨论的重点。本文的重点是从《正义论》的假定和正义二原则的视角中推导出实质课税是合理的这一过程。 　　一、实质课税的发展历程及内涵 　　（一）实质课税原则的发展及在各国的实践概述 　　实质课税原则发端于德国，其理论来源是经济观察法，该理论认为“税法的解释不应拘泥于法律文字表述，而应考虑税法调整对象的经济关系和相关经济现象的规定。”[2]这一理论在德国的《帝国税收通则》第4条中的表述为，税法的解释应考虑其经济意义。该条款在1934年制定《税收调整法时》被纳入其中，规定为：“税法解释应考虑国民通念，税法的目的与经济意义及各关系的发展。”并增设第3条规定：“对构成要件之判断同其适用。”由此经济观察法的作用就从法律解释扩展至事实判断[3]. 　　之后，日本继承了德国关于实质课税的精神，在其法律中规定了所得税法与法人税法的实质课税原则。在台湾地区的立法，受德国与日本的影响较大，在税法上也采纳了实质课税的原则，其立法例有大法官释字第420号“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之”。所谓“依各法法律之立法目的”即指税法之立法目的，已有别于民法对相同规范对象之立法目的。所谓“衡酌经济上之意义”即非民法上意义[4]，即税法上解释应按税法的立法