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浅析可供出售金融资产税会差异 　　[提要] 在实务工作中，可供出售金融资产在初始计量、持有期间和处置的会计处理与税务处理存在较大的差异。本文通过分析比较，该差异主要来自于会计及税法上对于资产账面价值和计税基础的认定的不同。根据《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》规定，金融资产应当在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产。可供出售金融资产的后续会计计量相当复杂，不仅本身的价值变动要按照企业会计准则进行准确计量，同时必须结合企业所得税会计准则对其后续的递延所得税资产（负债）差异进行准确计量。 　　关键词：可供出售金融资产；会计处理；税务处理；公允价值 　　中图分类号：F23 文献标识码：A 　　收录日期：2013年10月28日 　　取得可供出售金融资产的公允价值作为初始确认金额发生的相关交易费用计入初始入账金额，支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到计息期尚未领取的债券利息应当作为应收项目。核算企业在持有期间取得的利息或现金股利应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将公允价值变动计入所有者权益，处置该可供出售金融资产，应将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益。同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。 　　《中华人民共和国企业所得税法》第十四条规定企业对外投资期间投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定企业的各项资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等以历史成本为计税基础也就是说以取得该项资产实际发生支出为计税基础。企业在持有期间资产发生增加或减少，除国务院、财政税务主管部门规定可以确认损益外不得调整该项资产的计税基础。《财政部国家税务局关于执行有关企业所得税政策问题的通知》规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。具体不同主要表现在以下几个方面： 　　（一）可供出售金融资产的初始计量。新准则规定企业初始确认可供出售金融资产时，按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额，所支付价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，单独确认为应收项目。 　　税务处理上，可供出售金融资产属于新税法规定的投资资产。由上述《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定，以历史成本为计税基础。由上可以看出，一般可供出售金融资产的初始入账金额与其计价基础一致，不需纳税调整。 　　（二）可供出售金融资产持有期间取得利息或现金股利。新准则规定，企业在持有期间取得的利息或现金股利应当确认为投资收益，若企业持有的可供出售金融资产为分期付息、一次还本的债券，还要按期摊销利息调整，将借贷方差额记入“可供出售金融资产-利息调整”的科目借方或贷方。企业按期摊销利息调整后，可供出售金融资产账户的账面价值将增加或减少。若企业持有的可供出售金融资产为到期一次还本付息的债券，则持有期间不确认应收股利或应收利息科目按到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息，借记：可供出售金融资产-应计利息，按照债券的摊余成本和实际利率计算的利息，贷记：投资收益，借贷方差额，记入可供出售金融资产-利息调整的科目借方或贷方。资产负债表日，采用实际利率法计算的可供出售债务工具（债券）的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 　　新税法规定，企业持有可供出售金融资产期间取得的股息红利等权益性投资收益，除国务院、财政税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。但企业取得的国债利息收入和符合条件的居民企业之间的股息红利等权益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益）以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息红利等权益性投资收益属于免税收入。 　　由上可知，可供出售金融资产持有期间取得的利息和现金股利的财税处理差异，主要表现在以下方面：第一，对于企业取得的可供出售金融资产为债券等债权性投资资产，且初始计量时形成可供出售金融资产—利息调整的，由于按照实际利率法确认当期投资收益时，会摊销可供出售金融资产—利息调整，因此可供出售金融资产的账面价值与其计税基础不一致，每期摊销利息调整时，确认递延所得税资产或递延所得税负债；第二，对于企业取得的可供出售金融资产为股票基金等权益性投资资产的，确认