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博弈——会计准则生成的规则 一、博弈理论的应用 博弈可以划分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈与非合作博弈之间的区别主要在于人们的行为相互作用时，当事人能否达成一个具有约束力的协议。如果参与人之间有一种具有约束力的协议，就是合作博弈；反之，就是非合作博弈。合作博弈的双方都能够从合作行为中得到收益，而这需要双方或者更多方有充分的信息和交流。一旦双方或者更多方不能够进行信息交流或出现其他情况时，就难以实现一种有利于每个利益相关者的合作利益，这就形成了非合作博弈。同时，合作博弈强调的是团体理性，强调效率、公平、公正；非合作博弈强调的是个人理性、个人最优决策，其结果可能是有效率的，也可能是无效率的。 在现实中，各个利益相关者可以通过合作来取得共同利益，即利益共享、损失共担。所以在合作中，如何做到利益分配的公平、最大限度地减少欺诈、保护弱小利益相关者，是一个社会民主和公正的标志，是一项规则科学化的标准。博弈理论应用于会计准则的制定过程，大大提高了会计准则的“三公性”（公开、公平、公正），会计准则和会计制度的形成实质上是一种合作博弈，是一种不完全契约。 １．博弈理论在会计准则制定过程中的应用。博弈理论应用于会计准则制定过程中的研究，拓展了会计准则制定的思路和方法——从一般纳什均衡到子博弈精练纳什均衡，从不完全信息静态博弈到不完全信息动态博弈，体现的是会计准则的制定从不完善到相对完善，以及伴随会计环境变迁而螺旋上升的一种动态博弈的过程。美国的会计准则制定便十分明显地体现了上述的博弈过程。在现实中，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）和政府机构颁布的会计准则若有漏洞，各个市场主体（各个利益相关者）特别是强势利益相关者，就会从漏洞中千方百计地获得利益，并且最大化其效用。而一旦会计准则制定机构发现了此种现象，就会修订或者重新制定此类会计准则，以堵塞漏洞。这实际上是会计准则制定机构与各个利益相关者之间进行的一种社会博弈的过程。 一次博弈过程完成后，会计准则便暂时达到了纳什均衡状态，此时的会计环境便暂时处于相对的稳定性状态。但这种均衡状态不会持久，因为随着会计环境的累积变化和不完全信息获取的相对完全性，使得上述已经制定的会计准则未能涵盖所有业务或者不适应变化了的环境或者说是有漏洞（更确切地讲是由于会计准则是一场非完全性的契约，由此博弈形成的会计准则是一种相对的均衡规则，即在时间和内容上都具有相对性）。这样，会计准则制定机构与利益相关者就必须随着会计环境的变化而不断进行博弈，如此循环往复，纳什均衡就会不断地被打破，并从低级的一般纳什均衡向高级的子博弈精练纳什均衡迈进，从不完全信息的静态博弈向不完全信息的动态博弈迈进。同时，在整个博弈过程中，注意保护弱势利益相关者的利益，使个人理性（各个利益相关者追求自身效用最大化的偏好）与团体理性（追求全社会福利水平最大化的偏好）趋于一致，从而提高会计准则的效力，提高整个社会的福利水平。这样，依据博弈理论，处于子博弈精练纳什均衡状态的会计准则事实上就成为社会各界普遍理解和接受的“市场游戏规则”。 ２．美国的会计准则制定机构。公认会计原则（ＧＡＡＰ）这一概念的产生，反映了美国工商界对会计实务统一化的要求。时至今日，美国准则制定机构经历了会计程序委员会、会计原则委员会和会计准则委员会。现在的ＦＡＳＢ属于由６个职业团体的代表所组成的财务会计基金会（ＦＡＦ）。 ＦＡＳＢ设有７位专职委员。在这７位委员中，至少有３位执业会计师或者有这方面工作能力的代表，另４位代表为其他职业团体人士。ＦＡＳＢ的７位委员虽然都是专职的，但却代表不同集团的利益，同时ＦＡＳＢ还受到其他利益集团的影响。如：执业会计师协会（ＡＩＣＰＡ）（代表执业会计师的利益）、证券交易委员会（ＳＥＣ）、美国会计学会（ＡＡＡ）（会计学术组织，通过发表一系列的理论文献引导或者影响会计职业界对会计原则和准则的修订）、美国管理会计师协会（ＩＭＡ）（主要是通过发表自己的有关研究文集，并且通过参加ＦＡＦ和财务会计准则咨询委员会，对会计原则和准则的制定施加影响）、财务经理协会等组织。 上述各个利益集团对会计准则制定的参与，保证了ＦＡＳＢ在行使职责时，能以下面一些理念为基础：决策客观性；考虑各个利益集团的利益；只在预期收益超过成本时才推行准则；在实施新准则时最小限度地减少对原有惯例的破坏等。由此而产生的会计准则是众多利益集团博弈的结果，体现了会计准则的相对公平和客观性。 各个利益集团参与博弈的途径是经过正规程序完成的。该正规程序有着相当高的透明度（避免暗箱操作），是在反复征求意见和听证讨论下出台的，体现了市场经济下“游戏规则”的“三公性”。它既为政府权威机构所认可，又能够为其他的利益相关者所普遍接受。 二、中国会计准则的制定机构设置和制定程序 （一）