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上市公司内部控制评价信息披露演进 　　一、引言 　　2008年6月财政部等五部委颁布了《企业内部控制基本规范》，2010年4月又出台了企业内部控制配套指引，这标志着我国内部控制理论框架已经形成。与此同时，自2012年开始，上交所和深交所的A股上市公司也正式被要求披露企业内部控制自我评价报告和出具内部控制审计报告，至此，我国企业内部控制理论框架在实践上迈出了关键的一步。但追溯内部控制理论形成和披露要求与实践的过程，可发现其规范并不是一蹴而就。随着资本市场的发展，自1996年起我国就陆续出台了与内部控制相关的准则、指导、规范、方法和指引，并逐渐实现了与国外最新的理论框架接轨。在这一过程中，企业自身立足资本市场的内在要求是推动内部控制披露实践发展的直接动力；宏观监管部门的管理需求是一股强大的助推力；独立审计则站在内部控制披露实践的最前沿不断摸索，促进了企业内在要求与宏观管理需求的匹配。尽管在内部控制披露理论与实践方面已取得了里程碑式的成果，但根据文献梳理，国内有关上市公司内部控制信息披露的研究还不存在一个系统的脉络，未能形成综合性的理论和实践发展过程的构架。目前为止，我国企业内部控制信息披露大致经历了“自愿阶段-局部强制-整体强制”三个阶段，这三个阶段分别遵循着不同的理论规定，展示出了不同的实践效果。 　　二、自愿披露阶段 　　该阶段还停留在内部会计控制水平，未明确提出内部控制信息披露的概念，但独立审计的实践已经意识到了内部控制信息对于公司财务信息质量保证的重要性。 　　（一）相关政策梳理 我国无论是理论界还是实务界对于内部控制概念的理解均始于“内部会计控制”。这一阶段现代内部控制框架和体系尚未建立，内部控制信息披露无强制规定，且内部控制信息隶属于会计信息，并未被单独分离。文件规定中，比较明确的是1996年财政部颁布的《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》，其中规定：“注册会计师应当将研究、评价内部控制和评估审计风险的过程及结果记录于审计工作底稿并将审计过程中注意到的内部控制重大缺陷，告知被审计单位管理当局。必要时，可出具管理建议书。”此时的内部控制信息披露仅仅是独立审计主要业务――财务报告审计的有限扩展，甚至不能算作严格的公开披露概念。2001年财政部颁发《内部会计控制规范――基本规范（试行）》才真正提出建议单位聘请中介机构或相关专业人员对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施进行评价。接受委托者应对委托单位内部会计控制中的重大缺陷提出书面报告。但此时的建议中所涉及的评价主体仅仅是企业外部的中介机构或相关专业人士而非企业内部相关部门或责任主体。 　　（二）上市公司执行情况 由于这一阶段披露理论的不完善，披露实践也显得非常随意。陕西秦川机械发展有限公司率先公开发布第一份单独的内部控制自我评估报告（以下简称“自评报告”）。随后，福建福发、安泰科技、新野纺织等公司也公开披露了自我评估报告，然而当时自愿披露的公司比例极低。并且报告只是简单地介绍了公司内部控制的目标、基本原则和笼统的内部控制制度内容，而对于公司内部控制的质量只是简单地概括为“符合我国有关法规和证券监管部门的要求，具有合理性、合法性和有效性”，并未详细地介绍内部控制具体事项的落实情况。报告的篇幅短小，质量较为粗糙，无统一文件理论依据。披露流于形式，并不能给各利益相关者提供有用的信息。 　　三、局部强制阶段 　　2000年之后，资本市场发展对企业内部控制信息披露提出了现实的要求，一些特殊行业（如金融行业）自身对内部控制有着天然的要求，这些行业率先在披露实践上做了有益的探索，企业内部信息披露开始步入局部强制阶段。 　　（一）相关文件梳理 这一阶段，我国对内部控制信息披露做出了明确的规定，但由于处于政策制定的初期探索阶段，其必要性及适用性有待实践的进一步检验，因而表现为“局部性”规定。局部性体现在：“局部行业”，即商业银行、证券公司、保险公司等金融机构；“局部报告”，即强制性说明只重点体现在新股招股说明书方面；“局部环节”，即在局部重点环节（如上市公司的IPO环节）中对内部控制的信息强制披露；“局部情况”，即公司只需在内部控制存在缺陷的情况下披露信息，若监事会认为公司决策程序合法，内部控制制度健全，公司董事、经理执行公司职务时合法合规，无损害公司利益的行为，内部控制信息可免于披露。文件梳理显示，相关规定的发布机构大多为银监会和证监会（如表1）。银监会的职责主要在于对银行业金融机构的业务活动及其风险状况进行非现场监管，而证监会的主要职能在于建立统一的证券期货监管体系，按规定对证券期货监管机构实行垂直管理。相关规定旨在对监管对象进行纲领性的规范及其行为的约束。由于规范性文件的普遍约束力，监管对象的执行率一般较高，但具体的执行效果并不能得到有效的保障。