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再议全部成本法与变动成本法结合 　　一、全部成本法与变动成本法的主要内容 　　（一）全部成本法的主要内容 财务会计认为，企业生产经营中发生的各项成本费用应按其发生的经济领域或经济用途（经济职能）划分为生产成本和非生产成本。在生产领域中为生产产品而发生的成本应纳入生产成本核算；在非生产领域中发生的成本，如：在流通领域或服务领域发生的销售费用和管理费用，就应纳入非生产成本核算。目前，我国企业在核算成本费用时，都普遍采用了上述传统的计算方法，将产品成本划分为直接材料、直接人工和制造费用三个部分。这种计算产品成本的方法称为全部成本法。全部成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图1： 　　（二）变动成本法的主要内容 变动成本法是管理会计在确认产品成本时常采用的一种成本确认方法。此法是美籍英国会计学家乔纳森?N?哈里斯于1936年提出的。他改变了全部成本法税前利润的计算要受存货变动影响的观点。但当时并没有引起广泛重视。直到20世纪50年代管理会计体系正式形成，预测分析、决策分析和预算控制在现代企业中得到了广泛应用，变动成本法才受到社会的普遍重视。此后，该种成本计算方法开始被广泛应用到美国、加拿大、英国等西方各国的企业内部管理，成为管理会计的重要内容。 　　管理会计认为，企业生产经营中的成本费用应按照成本性态分类，最终可以分为固定成本和变动成本两大类。企业在组织生产过程中，产品成本的计算应当以成本性态分析为前提，产品成本仅包括产品的变动生产成本，即生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用。固定制造费用同管理费用、销售费用一样计入期间成本。由于此法是以部分成本作为产品成本（仅包含变动成本，不计算固定成本），与公认的传统成本确认原则不符。但正如前面所述，它已被西方发达国家所接收，被普遍应用于企业的内部管理工作中。变动成本法的成本构成示意图（暂不考虑财务费用）如图2： 　　二、全部成本法与变动成本法的主要差异 　　（一）两种成本计算方法理论基础不同 （1）全部成本法符合当前企业会计准则的要求，将本期发生的成本费用按其经济用途分为生产成本与非生产成本。当期发生的直接材料、直接人工和制造费用都是为生产产品而发生的，因此该笔费用就应该由当期生产的所有产品承担，按照一定标准分摊到每个产品的生产成本中。（2）变动成本法是将当期发生的成本费用按照成本性态，分为变动成本和固定成本。制造费用也分成了固定制造费用和变动制造费用。只有变动制造费用才能纳入产品成本核算。固定制造费用同其他固定成本、非生产成本一样，全部纳入期间成本处理。因为变动成本法认为：直接材料、直接人工和变动制造费用具备产品成本“直接构成”和“直接发生”的特点。这些成本在产品生产前和生产结束后都不会发生。而固定制造费用仅仅是为提供一定的生产经营条件而发生的，一旦形成，不管当月是否生产，这些费用都要发生。与产品是否生产、生产多少不再有直接关系，而与会计期间关系更紧密。因此固定制造费用就不应该递延至下个会计期间，而应当作为当期期间费用，全部由当期的销售收入补偿。 　　（二）两种成本计算方法产品成本构成不同 全部成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。变动成本法下，产品成本包括直接材料、直接人工、变动制造费用。期间成本包括变动销售及管理费用、固定制造费用、固定销售及固定管理费用。 　　（三）两种成本计算方法存货成本和税前净利的计算不同 （1）采用全部成本法，产品成本包含了固定制造费用。已销产品、库存产成品及在产品均“吸收”了一定比例的固定制造费用。采用变动成本法，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包括变动成本，期末存货只按变动成本计价而不包括固定成本。经对比发现，全部成本法计算的单位产品成本将高于变动成本法计算的成本额。因此，全部成本法的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。 （2）全部成本法将销售收入扣减销货成本（包括已销产品应分摊的固定制造费用）形成销货毛利，销货毛利再抵减掉期间费用的方式计算税前净利。变动成本法则用销售收入扣减变动成本形成边际贡献，边际贡献再抵减掉包括所有当期固定制造费用在内的固定成本的方式计算税前净利。由于对当期发生的固定制造费用处理不同，导致两种计算方法下损益表的基本结构不同，计算出来的税前净利也不同。 　　三、全部成本法与变动成本法综合运用建议 　　（一）两种不同主张并存 变动成本法计算简单，可以使产品成本的核算更加清晰、准确，有效防止企业对利润的操作，十分有利于短期经济决策的需要。全部成本法更符合当前会计准则的规定，符合长期经营决策的要求。他们各自的优点能在很大程度上弥补对方的缺点。然而在实践中因为工作量大，计算口径不一致、会计成本高等因素，无法同时使用两种方法核算同一