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合并商誉=投资成本—子公司可辨认净资产公允市价的份额=266000—254000×100%=12000 由于：（1）投资成本不等于子公司可辨认净资产的公允市价，（2）子公司可辨认净资产的公允市价不等于账面价值，（3）子公司可辨认净资产的账面价值不等于子公司的所有者权益总额。 因此，在抵消投资成本与子公司所有者权益时会出现一项差额，即合并价差：投资成本大于子公司所有者权益的差额为“合并溢价” ，投资成本小于子公司所有者权益的差额为“合并折价” 。 * 本例中，合并溢价26000元由三个因素决定：合并溢价= 12000 +44000—30000=26000 投资成本与子公司可辨认净资产的公允市价之间的差额=12000 子公司可辨认净资产的公允市价与账面价值之间的差额=44000 子公司可辨认净资产的账面价值与子公司所有者权益总额之间的差额=-30000 * 因此在抵消子公司所有者权益后，应将子公司高估或低估的可辨认资产与负债项目调整至公允市价，并确认合并商誉。 结转合并价差和子公司账面商誉的分录为： 借：被低估的资产 被高估的负债 商誉（新） 贷：子公司账面商誉 合并溢价 * 情况3：投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价。 如果投资成本小于子公司可辨认净资产公允市价，说明子公司存在负商誉。 * 购买法——有少数股权 依据不同的合并理论，少数股权有不同的处理方法。 1、依据母公司理论 首先需将子公司股权按母公司的持股比例划分为母公司的长期投资和少数股权。少数股权等于子公司所有者权益乘以少数股权持股比例，通常按总额列示，不反映其构成。 只要持股比例确定，母公司的投资成本不影响少数股权数额，如教材[例9－5]至[例9－7]，按母公司理论处理时少数股权均为4.8万元。 * 购买法——有少数股权，母公司理论 有少数股权与无少数股权，在编制合并报表时的区别体现在两个方面： 1、抵消子公司所有者权益时需同时反映母公司的投资和少数股权。 2、子公司账面的商誉只能按母公司的持股比例冲销。因此，只要持股比例确定，需冲减的子公司账面商誉也是确定的，如教材[例9－5]至[例9－7]，按母公司理论处理时需冲减的子公司账面商誉均为2.4万元。 * 购买法——有少数股权，母公司理论 抵消子公司所有者权益的分录： 借：子公司所有者权益 贷：母公司对子公司的投资 子公司账面商誉…………（1） 少数股权…………………（2） 其中： （1）＝账面原值×母公司持股比例 （2）＝子公司所有者权益账面价值×子公司持股比例 * 推算合并商誉的比例 90% 270 000 270 000 100% 300 000 合并资产总额 1121500 1 161500 965 350 减：少数股东权益 子公司净资产账面价值的10% 76 150 76 150 子公司资产升值的10% 10 000 子公司商誉的10% 30000 少数股东权益小计 116150 合并净额 1045350 1045350 1045350 购买法——有少数股权：投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价。 依据母公司理论，合并商誉应按母公司的持股比例确认； 如果子公司可辨认资产、负债的公允市价不等于其账面价值，那么对于子公司可辨认资产、负债的公允市价与账面价值之间的差额，也应按母公司的持股比例确认。 * 购买法——有少数股权，母公司理论 结转合并价差和子公司账面商誉的分录为： 借：被低估的资产…………………（3） 被高估的负债…………………（4） 商誉（新） 贷：子公司账面商誉 合并溢价 其中：（3）＝资产账面原值与其公允市价的差额×母公司持股比例。（4）同。 * 购买法——有少数股权，实体理论 2、依据实体理论 需重新计算商誉，即通过投资成本按持股比例倒算出公司的估计市价，以此为基础推算出合并后的商誉，即 “商誉（新）”。此时的商誉包括控股权益与少数股权的全部商誉。子公司资产、负债项目的账面价值与市价的差异按全额调整。少数股权也应该基于倒算出的公司估计市价计算，故还需调整少数股权。案例见教材。 * （二）权益结合法 权益结合法主要适用于互换股权式合并，即母公司通过发行股票取得子公司股权。因此，投资可以看成是母公司用新发行股票的股本和资本公积置换子公司原有股本和资本公积，并取得子公司盈余公积和未分配利润。 由于投资按拥有的子公司净资产账面价值的份额入账，因此，编制合并报表时，可以直接将母公司的投资与子公司所有者权益相抵消。 * 1、权益结合法——无少数股权 投资时的分录 借：对子公司的投资 （子