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房地产税制改革立法分析 　　当前的房地产税制改革问题，即目前己经开征的房地产税的征税范围扩大适用于居民住房问题，涉及到不同利益群体间的利益博弈，也关系到国家对房地产市场的宏观调控，还影响到中国税收法制化发展的进程。因此，对于房地产税制改革立法问题，不仅社会大众、新闻媒体高度关注，税务学界和税法学界的人士也纷纷发表自己的看法与意见。综观这些意见和看法，我们不难发现，它们彼此往往观点各异，在是否以及如何进行房地产税制改革立法问题上，有时甚至针锋相对，相互对立。尽管如此，这些有关房地产税制改革立法的不同意见还是可以归纳为以下三个面向的考量，即房地产税的功能定位、房地产税的公平征收以及房地产税的民主立法。笔者认为，这三个面向的考量既是当前房地产税制改革立法的核心问题，也是最具争议性且人们的认识最为分歧和多样化的问题，因此，从完善房地产税制改革立法的立场出发，有必要对其作充分讨论。 　　一、房地产税的法律功能定位:财政收入与房地产调控 　　关于房地产税功能定位的讨论，实际上离不开对税收功能的讨论。不管是过去还是现在，税收总是带有财政收入的组织功能，这是税收的固有功能。但是，在现代社会，随着国家对市场的控制和干预观念的兴起，原来强调的税收不应影响经济生活的税收中性观念发生了改变，税收可以在组织财政功能以外具有其他功能。对此，德国税法通则给予了明确的规定①。 目前人们对于房地产税的功能定位，实际上也不外乎落脚在组织财政收入与房地产市场调控上，只不过学者们对于房地产税的功能的理解和认识有所不同。就房地产税作为一项税收而固有的组织财政收入功能而言，学者们都不否认其财政收入组织功能，但是，对于将房地产税征税范围扩大适用到居民住房而增强财政收入组织功能是否应当是此次房地产税制改革的主要动机，以及房地产税财政收入组织功能的扩大与相关税费的相应减少之间的关系，学者们则存在分歧①。显然，这些问题的讨论虽然有其理论与现实意义，但是它们不能影响到房地产税制改革本身的实际运行。首先，增强财政收入组织职能无论是否应当为此次房地产税制改革的主要动机，即此次房地产税制改革是以增强财政收入组织功能为“主要”动机还是“次要”动机，它都会在客观上对通过房地产税而实际组织起来的财政收入以及房地产市场产生一定的影响。换言之，主观动机与客观影响之间并不必然有联系，两者不是一回事。其次，房地产税扩大适用后财政收入组织功能的扩大，并不意味着与房地产相关的其他税费必然要减少，或者应当同时减少。有的学者希望此次房地产税制改革能够发挥房地产各项税费的整合作用，即通过房地产税征税范围的扩大适用，诸如土地使用费、土地增值税、城镇土地使用税、印花税、契税、营业税等各项税费能作适当减少甚至消除。显然，这种对房地产税改革寄予税费整合作用的期望，己经不是在讨论房地产税的功能定位问题，而是在讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计问题。如果按照这种逻辑，房地产税制作为国家整体税制的一部分，在开展房地产税制改革时还应当顾及目前国家的整体税制的最优设计。如此，一个局部的特定税种的税制改革所需的各种智识资源，将因为讨论太多大而宽的问题而无法集中，最终会导致房地产税制改革处于遥遥无期的搁置状态。当然，我们不否认讨论与房地产相关的各项税费制度的最优设计乃至国家整体税制优化的重要性，但是，这种讨论与当前房地产税制改革的功能定位的联系，不是紧迫性的。换言之，在完成房地产税制改革之后再开展此方面的讨论，也为时不晚。同理，对于有的学者主张此次房地产税制改革应当以国家财政收入划分体制的理顺甚至其他相关体制的理顺为前提的观点，也是值得商榷的②。 就房地产税的调控功能而言，学者们在此次房地产税制改革的讨论中观点最为分歧与对立。赞成此次房地产税制改革的学者们普遍认同房地产税的调控功能，并普遍认为，此次房地产税制改革就是要发挥房地产税作为财产税的调控功能，即通过扩大房地产税征税范围，增加人们房产持有环节的成本，从而抑制房地产市场上的投资性需求，改变房地产市场上的需求水平，最终实现防止房地产市场过热的调控目标。而反对此次房地产税制改革的学者们则要么反对房地产税本身具备调控功能，要么强调当前房地产市场存在的多种发展因素而否认房地产税具有调控房地产市场的现实可能性③。显然，上述对立意见实际上集中在税收是否具有调控功能以及税收调控效果能否实现问题上。就房地产税是否具备调控性而言，笔者认为，只要税收对人们的社会经济生活安排产生客观影响，税收的调控功能就不能否认。从某种意义上说，税收的调控功能来自税收对纳税人交易活动与安排的客观影响，即税收所固有的调控性。在纳税人享有社会经济生活中的各项自由前提下，任何税收因素的变化都会刺激纳税人基于理性的个体利益最大化考虑而做出相应的行动，其中，有些反应行动合乎税收立法者的主观期望，