持有至到期资的会计处理和纳税调整.doc

持有至到期投资的会计处理和纳税调整 杨　娟 （杭州职业技术学院，浙江 杭州 310018） 摘要：对于持有至到期投资，企业会计准则和所得税法的规定不同，具体体现在初始计量、后续计量、资产减值、重分类、处置等方面。比较研究会计和税法的差异，以案例形式进行阐述，提出纳税调整的实务操作。 关键词：持有至到期投资 会计处理 纳税调整 实际利率法 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS22）规定，持有至到期投资是企业的非衍生金融资产，具有以下特点：（1）到期日固定、回收金额固定或可确定；（2）有明确意图持有至到期；（3）有能力持有至到期。持有至到期投资的会计和税务处理存在诸多差异，具体体现在初始计量、后续计量、资产减值、重分类、处置等方面。本文就此进行探讨，以期为会计实务工作提供借鉴。 一、初始计量的处理 会计准则规定，持有至到期投资的初始入账金额为公允价值及其相关的交易费用。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础为历史成本，包括公允价值和购买时支付的相关税费。比较可知，两者对持有至到期投资的初始计量基本一致，一般情况下不存在差异。 但有一种情况特殊：购买持有至到期投资时，如果实际支付的价款中包含已到付息期尚未支取的利息，会计上作为“应收利息”项目，不计入持有至到期投资的成本，而税法上仍以历史成本为计税基础，由此产生暂时性差异，需要进行纳税调整。 案例1：2009年1月1日，甲公司购入乙公司2008年1月1日发行的债券准备持有至到期。债券面值为100万元，票面利率5%，5年期，每年末支付利息，到期一次支付本金。甲公司购买该债券的价格为90万元，另支付交易费用5万元。 购买时的会计处理： 借：持有至到期投资——成本 100 应收利息 5 贷：银行存款 95 持有至到期投资——利息调整 10 该持有至到期投资的入账价值为90万元，计税基础为95万元，产生可抵扣暂时性差异5万元，若企业所得税率为25%，进行纳税调整如下： 借：递延所得税资产 1.2 5 贷：所得税费用 1.2 5 二、后续计量的处理 会计准则规定，持有至到期投资应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。资产负债表日，企业应按实际利率确认利息收入，计入投资收益。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础是历史成本，持有期间，企业应按合同约定的日期和金额确认利息收入。 另外，2007年财政部和国家税务总局联合发布了《关于执行企业会计准则有关企业所得税政策问题的通知》，该通知规定：企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。这表明企业按照实际利率法确认的利息收入，在税法上不需要进行纳税调整。因此持有至到期投资的后续计量主要调整的是会计上的摊余成本和税法上的历史成本之间的差异，由于票面利率与实际利率往往不等，企业通常会溢价或折价购入债券，从而产生应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，需要进行纳税调整。 案例2：2010年1月1日，甲公司支付价款45 000元（含交易费用），从活跃市场购入某公司3年期债券，面值50 000元，票面利率6%，按年付息，到期还本。甲公司将其划分为持有至到期投资。企业所得税税率为25%。 （1）2010年1月1日，甲公司购入债券： 借：持有至到期投资——成本 50 000 贷：银行存款 45 000 持有至到期投资——利息调整 5 000 （2）计算债券实际利率： 45 000=50 000×6%（P/A, i, 3）+50 000（P/F, i, 3） 当i=10%，现值=45 025.7；当i=12%，现值=42 795.4。采用内插法求得实际利率i=10.02% 利息具体计算、折价摊销等过程如表1。 表1 持有至到期投资折价摊销表 单位：元 年份 期初摊余成本（1） 实际利息 （2）=（ 1）×10.02% 现金流入 （3） 期末摊余成本 （4）=（1）+（2 ）－（3） 2010 45 000 4 509 3 000 46 509 2011 46 509 4 660.2 3 000 48 169.2 2012 48 169.2 4 830.8* 3 000+50 000 0 注：*数字考虑了计算过程中出现的尾差4.25 （3）2010年末，计息： 借：应收利息 3 000 持有至到期投资——利息调整 1