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应对数字经济下的BEPS现象 　　摘要：目前国际税收实践中，跨国公司一般要向其具有居民身份的国家和其设有常设机构的国家纳税，很多跨国公司通过税收筹划的方式利用现有国际税法体系的缺陷进行避税。同时，随着全球化和数字化的发展，产生了一些新的避税方式。为此OECD于2013年起发起了15项BEPS行动计划。本文主要研究了当前国际税法体系关于居民身份认定和收入来源地认定的缺陷，并根据BEPS行动计划的其中几项对OECD的几个提议做出评析。 　　关键词：OECD；BEPS行动计划；居民税收管辖；收入来源地税收管辖；数字经济 　　一、引言 　　目前大多数国家都同时实行居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。但是在跨境经济活动中，所得的收入既涉及了居民税收又涉及了收入来源地税收，两者就像是一份跨国收入的两端。如果收入获得者既要向收入来源地国纳税，又要向居住国纳税，那便构成了双重税收。本文将主要介绍当前国际税法体系是如何在居民税收和收入来源地税收之间分配公司收入的，以及随着全球化和数字化的发展对跨国公司带来的影响对现有体系造成的冲击。 　　二、当前国际税收体系与其缺陷 　　1923年，在国际联盟的赞助下，四位经济学教授，Briuns，Einaudi，Seligman以及Sir Josiah Stamp为第一份税法公约提供了基础模板。在报告中，他们建议，跨国经济活动的收入应当要适用收入来源地税收原则，但对于来源于投资性质的收入，如股息、特许使用费和利息等，应当要适用居民税收原则。从此，居民税收与收入来源地税收两个原则的支持者根据这一报告达成了妥协。而这份报告所建议的这一具有突破性意义的征税方式至今仍然在适用：在OECD的税收协定范本中，积极的商业行为所得收入适用收入来源地税收原则，消极的投资行为所得收入适用居民税收原则。当然，OECD对此也列出了一些例外情形，如不动产投资应当由收入来源地征税等。这一方式得到了广泛的认可，被认为是合理的税收权分配方式。 　　三、BEPS行动计划――重新确定营业活动的税收地点 　　2008年的金融危机之后，很多国家都面临这高涨的政府债务，而针对跨国公司将应被征税的利润转移至税收政策优惠的地区的新闻报道再一次将公众的注意力投向了为这种转移利润行为提供了机会的各国间不协调的税收政策上。因此，在2012年六月墨西哥举行的G20会议上，成员国的领导人一直要求针对税基侵蚀和利润转移的现象提出新的措施。于是，OECD于2013年发布了一份叫做《解决税基侵蚀和利润转移》的报告，报告中运用研究和调查数据详细描述了跨国公司转移利润所产生的影响。报告通过实证研究分析了当前的一些跨国公司是如何将利润转移至低税收国家的。BEPS的报告还总结道：大量的指标显示一些跨国公司的税收筹划正变得越来越超过底线，而由此引发的是越来越严重的遵守法律和公平的问题。 　　OECD还称：税基侵蚀和利润转移已经使公司收入税收整个整体岌岌可危，因为如果不对此现象做出相应举措，将破坏整个商业的公平竞争，那些拥有税务实践知识的跨国公司无形中比一些国内公司多享有很多竞争优势。 　　对此，第6项行动计划对这个问题的建议主要有三个。首先，它建议在双重税收协定的序言中应当清晰表明缔约方要力图避免为“通过逃税或避税来减少或完全消除税收”创造机会。其次，OECD提出了一个新的“主要目的测试（principle purpose test，PPT）”。不过PPT的测试方法描述比较模糊，更多的是寄予缔约国自由裁量权。最后也是最重要的，OECD还提出了一个新的反滥用规则，并将其称为“利益限制”条款（limitation on benefit clause，LOB-Clause）。利益限制条款将确保只有合格的纳税人才能享受双重税收协定所授予的优惠。 　　综上，“利益限制”条款的运用具有一定的技术性，但是其目的还是很清晰的，那就是确保只有与缔约国有显著的个人或经济联系的公司才可享受协定优惠。而过去的注册地之类的关联度在新的“利益限制”条款下将显得不那么重要，而公司的股东或投资人的居民身份将变得更为重要。而且有了对实际营业活动的要求，公司居民身份的定义开始包含了一些过去用于定义收入来源地的因素。 　　四、第1项行动计划：应对数字经济的税收挑战 　　因为传统贸易涉及了实体货物交换和与用户的实体互动，而数字贸易并不一定涉及这些，所以“常设机构”的概念必须做出调整。数字贸易利用信息的高速传输，使公司可以在一国进行营业活动的同时与他国的用户进行贸易往来，因此即便没有实体存在该公司也可以在其他国家获得收入。对此，BEPS第1项行动计划提出了大量的措施来应对这一挑战，其中对于如何调整“常设机构”的概念主要由以下几个提议： 　　（一）修改辅助性和准备性活动的例外清单 　　为了修