一、涉及的会计准则收入、建造合同、金融资产-上海税务局.docVIP

浅析基础设施特许权经营的会计处理 四万亿经济刺激计划的出台，显示了中央政府加大投资力度、扩大内需的决心，同时，各地方政府也积极响应中央的号召。新一轮的基础设施投资热潮将在我国上演。但这些投资对财政造成了很大的压力，财政赤字达到历年之最。在这一背景下，作为基础设施融资方式——基础设施特许权经营，由于其节约财政投资等优势，将在这轮基础设施投资热中扮演着重要的角色。本文拟在介绍基础设施特许权经营相关概念的基础上，结合相关的会计准则和解释，对基础设施特许权经营的会计处理作全面的解析，供各位同仁研究参考。 一、相关概念 1、基础设施特许权经营的起源及概念 基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。在我国，第一个国家正式批准的基础设施特许权经营试点项目广西来宾电厂?B?厂《》指政府部门就某个基础设施项目与私人企业（项目公司）签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。（build一own一operate）（build-own-operate-subsidy-transfer）（build一lease一transfer）。《国际财务报告解释性公告第12号—特许服务权安排》《》《》《》《》《》《—借款费用》政府项目发起人产品购买商或接受服务者债权人建筑保险公司供应商运营商基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。在基础设施特许权经营业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。《企业会计准则第号——》《企业会计准则第号——》 建造期 按建造合同准则确认收入和费用。 应收对价确认为金融资产，如长期应收款等。 按建造合同准则确认收入和费用，借款费用资本化。 应收对价确认为无形资产。 运营期 在提供后续服务时确认收入，如根据合同规定以成本（指维护成本）加成法确认收入等。 确认金融资产投资收益 在提供后续服务时确认收入，即将向公众收取的使用费确认收入。 分期摊销无形资产 注：对于既向公众收费又从政府取得确定收入的，按上述规定分别处理。 三、案例 为了说明上述会计处理，本文分析了两个案例，方便理解上述具体规定。 案例1：合同授予方提供给项目公司一项金融资产――长期应收款 （一）合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，A公司在2000年—2009年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得2000万元的补偿，并且A公司在2007年末要对进行路面重铺。在2009年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。 （二）主要假设： 1、所有现金流动发生在年末； 2、建造成本每年5000万元、营运成本每年100万元、重铺路面成本1000万元（根据A公司测算）； 3、实际利率每年为6.18％、借款利率每年为6.7%； 4、A公司采用成本加成法来核算收入，其中建造服务的收入为成本的105%，运营服务为120%，路面重铺为110％。 5、A公司所借款项全部用于建造上述高速公路。 （三）案例分析： 本案例中，高速公路以BOT形式建成后，政府授予A公司8年（2002年-2009年）对工程项目实施运营管理、维护等服务，且不对社会公众收费。在政府授予的运营管理、维护等服务期满后，即2009年末，高速公路无偿交还给政府；A公司可无条件地自政府收取确定金额的货币资金2000万元，由于合同是法律强制执行的，政府没有或几乎没有拒绝支付的权利，则A公司可以取得确定金额的收入。因此，A公司应将向政府收取现金等的权利确认为一项“金融资产”，即长期应收款。解释第2号规定，长期应收款初始计量时按照公允价值计量，随后采用实际利