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高级财务会计课程说明;第一章 绪论;第二章 企业合并;重点内容;一、企业合并的概念;二、企业合并的类型; 　　按照企业合并的性质进行分类，企业合并可以分为购买性质的合并和股权联合性质的合并。 　　1．购买：购买指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业获得对另一个企业净资产和经营权控制的合并行为。在企业合并活动中，只要一个参与合并的企业能够控制其他参与合并的企业，就能够辨别出哪个企业是购买方；一个参与合并的企业控制了其他参与合并的企业一半以上有表决权的股份时，便可认为获得了控制权（协议约定放弃控制权的除外）。即使某一合并方未取得一半以上的表决权，但只要符合以下条件之一的，也可判定其为取得了控制权，成为购买方： 　　（1）通过与其他投资者之间的协议，获得对其他企业一半以上表决权的权力； 　　（2）通过法律或协议，获得决定其他企业财务和经济政策的权力； 　　（3）获得任命或解除其他企业董事会或对等决策团体大多数成员的权力； 　　（4）获得其他企业董事会或对等决策团体会议中多数席位的权力。 ;2．股权联合：当参与合并的企业根据签订的平等协议共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营，参与合并的企业管理者共同管理合并企业，并且参与合并企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益，这种企业合并属于股权联合性质的企业合并。 　　在这种情况下，合并后实体的哪一方都不能认为是购买企业。股权联合之所以与购买不同，是因为参与合并的双方签订的是平等的协议。如果参与合并的企业之间不能本质上平等地交换有表决权的股票，那么共同分享收益和共同承担风险通常是不可能的。按照国际会计准则第２２号《企业合并》的规定，被认定为股权联合性质的合并而非购买，此种合并活动必须具备以下条件： 　　（1）参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也应是绝大多数参与交换或合并； 　　（2）一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远； 　　（3）合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。 ;（三）按照企业合并所涉及的行业分;三、企业合并的会计处理;（一） 购买法;1．购买成本的确定 　　购买企业应根据购买所支付的现金或现金等价物的金额或企业所放弃的其它资产和承担债务的公允价值，加上可直接归入购买成本的费用。可直接归入购买成本的费用包括注册和发行权益证券的费用、支付给为实现购买而聘请的会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。 　　一般管理费用，包括维持购买部门的费用，以及其他不能直接计入所核算的特定购买事项的费用，不应包括在购买成本中，而应在发生的当期确认为费用。 　　(1)在现金支付方式下，购买成本为实际支付的款项加上相关的直接费用； 　　(2)在购买方以发行债券的情况下，购买成本为债券未来应付金额的现值加上相关直接费用； 　　(3)如果购买方通过发行股票取得资产，对应所发行股票及所取得资产的公允价值进行比较，如果股票的市价较之于资产的公允价值更客观，则按股票的公允市价计价，如果购买方为非上市公司或股票市价不具有足够的客观性，则按所收到的资产的公允价值计价。 ;2．商誉的处理 　　商誉分为商誉和负商誉。 　　（1）商誉：当购买企业的购买成本超过被购买企业可辨认资产和负债中的股权份额时，应当将其超出数额确认为商誉。从理论上讲，购买商誉的会计处理有以下两种方法： 　　１）将购买商誉直接冲减所有者权益。在这种作法下，购买商誉不作为资产确认，而将其直接冲减所有者权益中的资本公积或类似的准备金。 　　2）将购买商誉资本化为一项资产。这种作法是将购买的商誉作为一项单独的无形资产在资产负债表中作为资产确认。商誉这一资本化的资产初始确认后又存在着以下两种再确认的方法：a.将购买商誉资本化为一项资产，在以后一定时期按期摊销列入费用；b.将购买商誉资本化为一项资产，以后时期不摊销。目前各国大都选用了将购买商誊作为摊销资产的会计处理方法。不过，只有部分国家仅仅只采用此种方法，这方面的代表国家是中国、美国、加拿大、澳大利亚和日本。 　　（2）负商誉：负商誉(Negative goodwill)是指企业购并时购并方所支付的价款小于被购并方净资产公允市价的差额。关于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法， 　　3）负商誉全部作为递延收益处理。购买企业的购买成本低于所取得的净资产的公允价值的差额全部作递延收益处理，并在一定的年限内分摊计入收益。我国《企业会计准则第Ｘ号――企业合并（征求意见稿）》中采用的就是这种方法，并规定摊销期限不超过５年。 　　如上所述，正商誉在我国是采用先资本化然后摊入费用的作法，将负商誉作为递延收益在规定期限内摊入收益能使购买中正商誉和负商誉的会计方法保持一致性。 ;3、帐务处理 （1）以支付现金的方式：