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　　税收法律关系的层级性疏议 【摘要】社会关系的复杂性和税收 法律 规范的庞杂性，共同构建了一个具有层级性的税收法律关系网。税收法律关系是由税法规范所调整的具有权利义务内容的社会关系。厘清税收法律关系网，辨清各种具体的税收法律关系链结的扭结所在，消除内部的冲突和凌乱，有助于将民主精神和人权理念嵌入其中，为充分保护纳税人的利益编织一张更为和谐全面的 网络 。 【关键词】税收法律关系；体系；层级性 【正文】 　　一、税收法律关系的层级性 　　法律关系是法律规范在指引人们的社会行为、调整社会关系的过程中所形成的人们之间的权利和义务联系，是社会内容和法的形式的统一。[1]法律关系是由法律规范所规定的社会关系，社会关系的复杂性客观决定了法律关系的多样性。同时，类型众多、效力有别的法律规范构成了不同级次的法律体系，不同级次的法律规范所调整的社会关系也具有层级性。 　　在税法中，税收法律规范的类型众多，并呈现一定的结构体系，这决定了税收法律关系具有综合性与层级性。税收法律关系不是单一性的社会关系在法律上的体现，而是一个各种法律规范所调整的各种复杂社会关系在税法中的反应。按照，调整税收关系的法律规范以及调整对象的不同，税收法律关系总体上可以包括税收宪法关系、税收体制关系、税收征纳实体关系、税收征纳程序关系、税收救济关系。 　　二、税收宪法关系 　　宪法是我国的根本大法，它是制定其他法律的依据，任何法律、法规都不得与宪法的原则和精神相违背。一切国家机关、社会团体和全体公民都必须以宪法为最高行为准则。同样，宪法是整个税收法律规范的基础。一定的税收法律事实经由宪法规范的作用，即会形成宪法关系。由于宪法的根本法地位，相应决定了税收宪法关系是税收法律关系体系中的核心和基础。 　　法律规范是法律关系产生的前提，税收宪法关系以相应的宪法规范为前提。但是，我国的《宪法》中仅有一条直接涉及税收的规定，即第56条规定了中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。除此之外，没有直接涉及到“税”字的条款。但这并不表明宪法仅仅规定了公民的纳税义务而不确认公民的应有权利，税收宪法关系也不仅仅是国家与公民之间的税收征纳关系。实际上，宪法中除了第56条以外，其他涉及到对公民财产权的保护、国家机关权力配置与行使的条款以及宪法原则都可以是宪法性税收条款。税收是国家对公民财产权在一定程度上的侵扰，也是国家对公民财产权的二次分配。因而，宪法中涉及到的对公民财产权的保护是纳税人享有的各项权利的实定法根据。《宪法》第13条规定了，公民的合法的私有财产不受侵犯。国家依照法律规定保护公民的私有财产权和继承权。在公法领域，与财产权保护相对应的是国家公权力的行使。宪法规定的是国家最根本、最重要的问题，宪法中对国家权力的来源、配置、行使以及监督的规定是对税收领域税权的配置和运行的基础。《宪法》第2条规定的人民主权论是我国税收政策“取之于民，用之于民”的宪法性渊源。从人治的“家产国家”到法治的“租税国家”，整个国家的宪政活动本质上都是围绕着税收的征收和使用进行的。因而可以说，宪法的全部条款都与税收活动息息相关，都是税收法律关系的规范基础。[2] 　　税收宪法关系是一种抽象的法律关系。抽象法律关系也称一般法律关系，它是以法律设定、宣告的模式形态存在的法律关系，其中的主体是法律角色（“公民”、“法人”、“国家机关”等），权利义务也没有人格化，即没有具体的享有者和承担者。[3]它具有概括性和基础性的特征。从法律规范分析看，税收宪法关系的主体是国家和人民。在宪法中，找不到税务机关、纳税人、扣缴义务人等税法上具有差别性的主体概念。这也是宪法中只有第56条是直接涉“税”条款的原因所在。 　　税收法律规范除了宪法规范外，还有以宪法或宪法性法律规范制定的具体的部门法律规范。税收的征收和使用，如果仅依据宪法关系所确定的基础性秩序，而没有具体的部门法律规定对具体的权利义务作出配置，显然国家税收是无法实现的。因此，为了保证国家税收的实现，现实中还存在着大量的具体税收法律规范对税收进行调整。相对于税收宪法关系而言，这就形成了另一层级的税收法律关系。申言之，具体包括税收体制关系与税收征纳关系，其中税收征纳关系又可分为税收征纳实体关系与税收征纳程序关系。 　　三、税收体制关系 　　税收是国家为了实现其国家能力（state capacity）[4]，动用庞大的国家机器从私人部门向公共部门转移社会资源的一种侵益性行为。税收实现必须依赖于庞大的国家机器，比如立法机关、行政机关、司法机关。为了保证庞大的国家机器在税收征收方面能有效协调的运作，从法律 经济 学和公共选择理论的角度看，国家和政府必须考虑成本和收益。国家是具有一定的结构系统的组织，国家必须保证各组成部分以有序的方式相互关联，使其在整