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CPA 职业道德问题的博弈分析 关勇军，瞿旻 广西工学院财经系，广西柳州 （545006 ） 摘 要： 本文运用经济分析的方法对CPA 职业道德问题进行了探讨，指出CPA 职业道德状 况是CPA 审计市场诸因素的复合函数，并分别运用不完全信息动态博弈分析和不完全信息 静态博弈分析方法对 CPA 审计机制和CPA 行业内部的诸因素对 CPA 职业道德的影响进行 了分析，进一步提出了相应的治理对策。 关键字：CPA ；职业道德；博弈分析 1. 问题的提出 CPA 职业道德问题最早由一位美国经济学家 1912 年提出，AICPA 也于当时开始起草 CPA 的职业道德规范，社会公众也开始关注 CPA 的职业道德问题。可以说，CPA 职业道德 问题是一个历史性的问题，由来已久。譬如，1930 年，美国的罗宾斯公司为了改变其在股 市的低迷状况，利用当时美国审计准则的不完善，大量虚增存货存量，导致利润虚增，股票 市值狂升。该造假行为的发生，却被普华会计公司出具了无保留意见审计报告。案发后罗宾 斯公司破产，普华会计公司由于严重损害了美国公众的利益，同样被推上法庭被告席，承担 了巨额民事赔偿。近年来，国内外资本市场同样发生了类似的会计造假欺诈事件，2000 年， 安然公司利用特别目的实体虚增盈利，被安达信会计公司所包庇，事后安然公司破产，安达 信也未能幸免。这些事件的发生，使人们认识到，审计中存在的一些问题，并非完全是技术 或程序上的失误造成的，道德问题是审计问题的关键。湖南商学院会计系 “新经济条件下会 计服务业的现状及发展趋势”课题组对会计服务业的调查报告也同样证明了这一点。该报告 显示：认为最近出现的一些案件中虚假审计报告产生的主要原因是 CPA 职业道德问题的占 到 57.14%，而认为是审计技术问题的仅占到 8.57% 。这不仅说明目前 CPA 职业道德严重缺 失的现状，同时，也表明社会公众对 CPA 信心的丧失。 同时，从以上发生事件的结果可以看出，为了巨额的利益，违背自己的职业良心，与其 审计上市公司通同作弊，终究难逃市场的“火眼金睛”。这也再次证实了市场经济是诚信经 济，“立信者兴，背信者亡”是市场经济的法则。职业道德作为行业存在和发展的基石，直 接关系到行业的生存与发展。因此，当前的 CPA 职业道德建设已经到了紧要的关头，它关 系到社会公众对 CPA 的信心，关系到 CPA 事业的生死存亡，已引起了学术界和实务界的广 泛关注。 我们知道，道德与经济密不可分，市场经济的基本规则中内含大量的道德成份，道德是 市场经济运行的基本保障。同时，道德行为本身具有成本和收益（杨文兵，《社会科学》，2000 ）， 从根本上讲，道德行为是理性人对成本收益权衡后所做的选择，同样，职业道德作为一个行 业所应有的操守，也是如此。CPA 职业道德的履行与否即取决于会计师事务所和注册会计 师对个体利益和集体利益的思考以及对长期收益与当前利益的权衡。因此说，道德问题可以 通过经济分析的手段予以解决。 博弈论是研究决策主体在给定信息结构下如何决策以最大化自己的效用，以及不同决策 主体的之间决策的均衡 （张维迎，《博弈论与信息经济学》，1996 ）。从该定义中，我们可以 看到，影响均衡解的主要因素是给定的信息结构，这里的信息结构不仅包括了游戏的规则— 共同知识；而且也包括了决策者对其他决策主体类型和行为的设定。该信息结构的建立直接 -1- 影响到了最佳解。本文将运用经济分析的方法，探讨 CPA 职业道德问题的影响因素及重建 的思路。 2. CPA 职业道德问题博弈关系的一般描述 我们知道，CPA 的审计工作是接受委托人的委托，对被审计单位的会计报表等相关经 济资料进行审查，并出具审计报告。其实质是 CPA 在出售一种“商品”——审计服务（载 体审计报告具备了使用价值和价值），购买方是上市公司，具体由上市公司经营管理层实施 购买，消费者是公司的股东和潜在投资者，同时，它们均受政府有关部门的监