PPP投资与建设模式下会计问题研究国际商务财会2015.docVIP

PPP投资与建设 刘运华 【摘要】PPP投资与建设模式是指政府与社会资本在基础设施或公共服务领域建立的一种合作关系，一般是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的主要工作，并通过确定的付费方式获取合理的投资回报；政府部门主要负责基础设施或公共服务价格和质量监管。本文以项目公司作为会计主体，以投资-建设-运营具体的PPP运作方式为例，对PPP投资与建设模式下收入、成本以及资产的确认与计量进行了研究。 【关键词】PPP；收入；成本；确认； PPP投资与建设模式是政府与社会资本在基础设施或公共服务领域建立一种合作关系，一般由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的主要工作，并通过“政府付费”或“使用者付费”获取合理的投资回报；政府部门则主要负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。项目运作方式主要包括委托运营、建设-运营-移交、建设-拥有-运营、转让-运营-移交以及改建-运营-移交等。具体运作方式的选择主要由收费定价方式、项目收益水平、风险分担基本框架、融资需求和期满处置方式等因素决定。本文主要以建设-运营-移交运作方式为例，研究了项目公司在建设、运营和移交三个主要业务环节的收入、成本以及资产确认与计量的方法。 一、PPP模式付费方式。 付费方式作为政府与社会资本合作的重要基础，关系到 PPP 项目的风险分担和收益回报，是 PPP 项目合同中最关键的条款。根据 PPP 项目所处行业、运作方式及具体情况的不同，PPP合同中需要设置不同的付费方式。常见的付费方式主要包括政府付费、使用者付费和可行性缺口补助三种。不同的付费方式对于项目而言意味着不同的风险和收益，项目公司收入、成本以及资产的确认原则、方法也会有所不同。 (一) 政府付费。 政府付费是指政府直接向项目公司付费购买公共产品和服务。在这种付费方式下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向项目公司付费。政府付费是公用性设施和公共性服务项目中较为常用的付费方式。 (二) 使用者付费。 使用者付费是指由消费者直接向项目公司付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目投资并获取合理收益。公路、桥梁、地铁等公共交通项目以及供水、供热等公用设施项目一般可以采用使用者付费方式。 (三) 可行性缺口补助。 可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。 二、项目公司会计核算遵循的基本原则 《企业会计准则解释第2号》（财政部财会［2008］11号，以下简称《解释》）对企业采用建设-运营-移交方式参与公共基础设施建设业务，明确了收入确认原则。项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“建造合同准则”）确认相关的收入和成本，并于工程结算时根据不同的付费方式确认金融资产和无形资产；基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“收入准则”）确认与后续经营服务相关的收入。项目公司如果未提供实际建造服务，而是将基础设施的建造发包给分包商的，项目公司则不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款和项目付费方式等规定，分别确认为金融资产或无形资产。 三、项目公司收入、成本以及资产的确认进一步探究 项目公司在PPP模式中，主要涉及建设、运营和移交三项主要业务事项。下面就项目公司三项主要业务事项中涉及的收入、成本以及金融资产和无形资产的确认分别研究。 （一）建设阶段。 1、项目公司提供建造服务。 根据《解释》，项目公司对于所提供的建造服务应当按照建造合同准则确认相关的收入和成本，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量。 （1）“政府付费”机制中可用性付费和绩效付费方式下收入、成本和资产确认与计量。 可用性付费和绩效付费通常与项目的设施容量或服务能力相关，而不考虑项目设施或服务的实际需求，因此项目公司不需要承担需求风险。 该种付费方式下项目合同总收入能够可靠地计量，与合同相关的经济利益很可能流入企业，按照建造合同准则采用完工百分比法确认合同收入和合同成本。即预计总收入=项目合同中政府付费总额现值，预计总成本根据项目公司工程预算部门测算确定。当期确认合同收入=预计总收入×累计完工百分比-前期累计已确认合同收入，当期确认合同成本=预计总成本×累计完工百分比-前期累计确认合同成本，当期确认合同毛利=（预计总收入-预计总成本）×累计完工百分比-前期累计已确认合同毛利。根据公式计算确定后，借记“主营业务成本”、“工程施工-合同毛利”，贷记“主营业务收入”。 工程结算确认按照公式：工程结算=确认收入，由于未来收回金额能够可靠计量，并构成一项收款的权利，因此该种情况下