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　　会计师事务所治理研究 【摘要】本文认为，对品牌声誉资源的维护及对审计师执业行为的监督与激励，是会计师事务所治理的关键。自主治理理论及其治理原则对事务所治理问题具有很强的适用性。特殊普通合伙制组织形式是一项制度创新，通过对审计师的激励与约束有助于会计师事务所审计服务质量的提高。会计师事务所合伙治理应进一步落实收益分享与风险分担机制，借鉴“非升即走”的原则完善合伙人晋升与退出机制。 中国 1/vie 　　【关键词】会计师事务所 合伙 声誉 人力资本 自主治理 　　一、引言 　　截至2013年年底，具有证券资格的国内会计师事务所已全部完成工商注册，采用特殊普通合伙制的组织形式。有学者预见，合伙治理机制的有效形成，不是简单地以合伙制事务所注册登记为标志（李晓慧，2011）。以转制为契机通过治理机制优化推动会计师事务所健康发展、提高审计服务质量，仍是一个有待深入研究的重要问题。审计执业活动需要人力资本与非人力资本的特别合作（王善平，2003），具有高度专业性和复杂性的特点，审计师的行为很难被非专业监督者所观测。团队生产理论所倡导的“引入外部监督者”的解决方案，对于解决审计执业活动中的“搭便车”问题并不适用。有研究认为，自主治理理论对会计师事务所的内部治理具有高度适用性（吴溪、陈梦，2012）。自主治理理论研究一群互为委托人和代理人的成员，如何把自己组织起来进行自主治理，从而能够在所有人都面对搭便车、规避责任或其他机会主义行为形态的情况下，取得持久的共同收益（Ostrom，2000）。本文在分析会计师事务所治理关键问题的基础上，引入自主治理理论，并基于自主治理原则对合伙治理的关键机制进行探讨。 　　二、会计师事务所治理要素 　　会计师事务所是典型的以“人合重于资合”为特征的专业服务组织。审计师通过对专业知识的运用向客户提供专业鉴证或咨询意见的执业活动，是会计师事务所价值创造和收益实现的源泉。尽管会计师事务所运营也需要一定的资金，但物质资本不是创造收益的关键要素。会计师事务所执业活动的特殊性，决定了其治理问题与治理模式有别于一般工商企业，其治理的重点不是获取和保持对物质资本的专用性投资。实现对品牌声誉资源的有效维护及对审计师执业行为的有效监督，是会计师事务所合伙治理的关键。 　　（一）声誉资源维护 　　在现代资本市场上，独立审计往往被看作是一种减少公司代理成本的外部治理机制。会计师事务所执业活动的价值增值性主要体现为：通过提供高质量的审计服务减少公司的代理成本、提高资本市场的资源配置效率。而审计服务产品具有典型的信任品特征，一般客户对于审计质量的判断缺乏必要的专业知识和技能。审计服务的提供者与接受者之间存在信息不对称，这使得客户无法准确判断审计师的胜任能力、执业努力程度以及独立性，因而不能正确地评价审计服务的质量。由于受制于成本等因素，客户很难在事后对审计服务质量进行再鉴定。这就需要提供高质量审计服务的会计师事务所，向市场传递代表自身高质量的信号，从而获取市场竞争中的优势地位。专业服务企业往往通过品牌声誉的塑造让客户建立起对自己卓越服务的信心（Greenwood 等，2014）。审计市场中也同样存在着品牌声誉效应，较高的品牌声誉有助于树立客户对产品或服务卓越性的认知和信念。具有良好声誉的会计师事务所通常被认为具有较高的审计质量，会计师事务所声誉成为其卓越服务的外在标识。 　　会计师事务所拥有良好的品牌声誉，有助于赢得公众的认同和信任并赢得市场的信赖，提升市场占有率和财务绩效。品牌声誉是会计师事务所的关键资源，从获取和使用看，会计师事务所的声誉资源具有准公共品的性质。根据Buchnana（1965）给出的定义，准公共品具有两个重要特征：一是有限的非竞争性，即在一定的消费容量下，单个会员的消费不会影响其他会员对该物品的消费，一旦超过某个临界点，非竞争性就会消失，“拥挤”就会出现；二是局部的排他性，即俱乐部物品对于俱乐部的全体成员来说是非排他的，但对于非会员来说则是排他的。在审计执业的团队生产活动中，审计师的胜任能力、执业努力及独立性的保持，是决定审计服务质量的主要因素。声誉给予审计师保持独立的动机（王帆、张龙平，2012），如果审计师滥用独立性将造成声誉资源的破坏，甚至将其损毁殆尽。如安达信会计师事务所因声誉受损导致客户纷纷更换审计师而最终破产。会计师事务所治理的关键环节，在于对品牌声誉资源的有效维护。 　　（二）审计师执业行为监督 　　企业的团队本质表现为人力资本与非人力资本间的相互依赖性（Alchain、Woodwdar，1988）。??计师事务所的执业活动依赖人力资本与声誉资源等非人力资本的协作，人力资本与非人力资本具有相互依赖的特征。审计执业活动很大程度上是会计师事务所内审计师人力资本使用和对专业知识投资的过程。