制定會計準則對中立性與經濟後果之權衡.docVIP

制定會計準則對中立性與經濟後果之權衡 一、前言 有人說會計是一門社會科學，也有人說會計是一種藝術，前者是指會計的理 論層面，後者說的是會計的實務層面，誰都沒說錯。基本上，要有好的理論 方能有好的實務，也就是說以會計理論來導引會計實務才能產出好的會計資 訊。然而不幸的是，會計並不是先有理論才有實務的，事實上現代的會計理 論大多是由實務歸納逐漸發展而來的，故而缺乏一套完整理論體系可供實務 上之應用遵循。也因此，根據目前會計理論而編製的財務報表，其有用性才 經常受到實務界的質疑。 美國從1970年代FASB著手建立會計理論架構，目前已發佈六號的財務會計觀 念公報(Statements of Financial Accounting Concepts,簡稱SFAC)作為制 定會計準則的理論依據。台灣自1980年代開始制定會計準則，至今已有許多 成果，可惜仍未建立一套會計理論架構，而大多數已發佈的會計準則又都以 美國的會計準則為基礎，實易引發爭論，最近才開始適用的第十八號公報「 退休金會計處理準則」所造成的議論與受媒體深入關注的程度即是一例。會 計學者對於釐清這些爭議，當然也該盡一己之力提供建言，此即本文研究之 動機。 本文從台灣及美國制定會計準則之有關文獻探討，就會計準則制定應如何維 持中立性，以及如何同時考量經濟後果，提供一些個人的研究心得，希望對 國內建立會計理論體系及制定會計準則能有所助益。 二、會計準則制定的三角習題 雖然會計界一直不斷努力從事會計準則的制定，以期建立一套完善的理論體 系，但是要制定會計準則並非易事，它受到許多因素持續地衝擊，如同Mosso (1983)所說：「在制定會計準則之過程中有太多的聲音，同時，大部份的聲 音又各自唱著不同的聲調。」 從財務會計目的之性質來看，有三個相關團體(會計專業：會計準則制定者、 企業管理者：會計資訊提供者、及會計資訊使用者)所形成的目的，以卞氏 圖式(Venn Diagram)做說明(參見下圖)，財務會計目的可有三種解釋： 會計專業 (會計準則制定者) 企業管理者 會計資訊使用者 (會計資訊提供者) 1.功能性目的：即有關連團體之個別目標的聯集，此種做法把三者間衝突性 之目的並列，僅屬純粹敘述性目的，不但無法作為指導會計準則制定之規範 性目標，甚至可能造成衝突性之擴大。 2.共同目的：即有關連團體之個別目標的交集。根據Cyert及Ijiri提出的「 異質利益模式 (Model of Hetergeneous Interests)」說明，此一目的需視 三者對制定會計準則的認知程度而定，若三方面對制定會計準則的認知程度 有歧異，則可能導致交集部份縮小(甚至沒有交集)或擴增。 3.主位團體之目的(Dominant Group Objective)：即某一團體具備支配力使 其他團體接受其意願，它的目標就成了制定會計準則的目標。雖然近年來美 國FASB一直想以「使用者為主位」來制定會計準則，但各使用者間及管理者 本身的利益衝突卻依然存在。 美國會計專業界，在財務會計準則委員會(Financial Accounting Standard Board, 簡稱FASB)成立前是會計準則的制定者，一直希望秉持中立性來制定 會計準則，但是從1960年代起，即受到管理者及使用者等因著自身利害關係 ，以制定準則之經濟後果為由，不斷施予壓力，而介入會計準則的制定，其 後雖改由立場較為超然獨立的FASB來制定會計準則，但是壓力卻仍然沒有中 斷。儘管如此，FASB現任主席Dennis R. Beresford(1995)卻能自豪的說， 美國現有的財務報告體系是全世界最好的。 而台灣會計專業界，對會計準則的制定起步較晚，但由於證券管理委員會在 一開始即完全授權予會計師公會及會計研究發展基金會從事所有會計準則的 制定工作，才能有目前的成就。最早是於1970年由當時會計師公會所屬之會 計問題評議委員會發布「一般公認會計原則」，但因未受重視而停頓。直到 1982年由屬於會計師公會的財務會計準則委員會發布「一般公認會計原則彙 編」，以及1984年成立超然立場的會計研究發展基金會，並於其下設財務會 計準則委員會取代原會計師公會的財務會計準則委員會，才開始對會計準則 的制定有較具體的成果，至今也已制定出二十多個財務會計準則公報。 1995年以前，台灣的企業界從未對財務會計準則委員會所發布的會計準則表 示過反對意見，但在1995年五月下旬卻由以辜振甫為首與台灣三大工商團體 「龍頭」辜濂松、王又曾及高清愿，一同對第18號公報「退休金會計處理準 則」提出強烈反彈，一時之間各傳播媒體與會計界對此問