第28章特殊审计领域.docVIP

第八编 其他相关业务 第二十八章 特殊审计领域 对被审计单位的财务报表进行审计，是注册会计师提供的传统鉴 证服务，但除此之外，注册会计师还提供其他类型的鉴证服务，包括 特殊目的审计、验资、内部控制审计、财务报表审阅和预测性财务信 息审核等。本章主要介绍特殊目的审计、验资、内部控制审计等特殊 审计领域业务的类型及其适用的准则，后两项业务将在本教材第二十 九章介绍。 第一节 对按照特殊目的编制基础编制的财务报表 审计的特殊考虑 一、特殊目的财务报表的定义 特殊目的财务报表，是指按照特殊目的编制基础编制的财务报 表。特殊目的编制基础，是指用以满足财务报表特定使用者财务信息 需求的财务报告编制基础，例如： 1）纳税申报表后附的财务报表所 采用的计税核算基础； 2）被审计单位为债权人编制的反映现金流信 息的现金收入和支出核算基础； 3）监管机构为满足监管要求作出的 财务报告规定；（4）在合同（如债券契约、贷款协议或项目拨款）中 作出的财务报告规定。特殊目的编制基础包括公允列报编制基础和遵 循性编制基础。 二、注册会计师的目标 中国注册会计师审计准则第 1101 号至 1521 号适用于所有财务报 表审计。在运用审计准则执行特殊目的财务报表审计时，注册会计师 的目标是，恰当处理与下列方面相关的特殊考虑：（1）业务的承接； （2）业务的计划和执行；（3）对财务报表形成审计意见并出具审计 报告。 三、业务承接时的考虑 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1111 号—— 就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，确定管理层编制财务报 表时采用的财务报告编制基础的可接受性。在特殊目的财务报表审计 中，注册会计师应当了解下列方面：（1）财务报表的编制目的；（2） 财务报表预期使用者； 3）管理层为确定财务报告编制基础在具体情 况下的可接受性所采取的措施。 对于特殊目的财务报表，预期使用者对财务信息的需求是确定编 制财务报表采用的财务报告编制基础的可接受性的关键因素。 适用的财务报告编制基础可能包括由经授权或获得认可的准则 制定机构制定的用于编制特殊目的财务报表的财务报告准则。如果准 则制定机构遵循一套既定和透明的程序（包括认真研究和仔细考虑广 大利益相关者的观点），这些财务报告准则将被认为对于编制特殊目 的财务报表是可接受的。法律法规可能为特定类型实体规定了管理层 在编制特殊目的财务报表时采用的财务报告编制基础。例如，监管机 构可能为满足监管要求而作出财务报告规定。在不存在相反证据的情 况下，对于此类实体编制的特殊目的财务报表，这种财务报告编制基 础被假定为可接受的。 此外，适用的财务报告编制基础还可能包括合同中作出的财务报 告规定等其他来源。在这种情况下，确定财务报告编制基础在业务具 体情况下的可接受性时，可考虑该编制基础是否具备《〈中国注册会 计师审计准则第 1111 号——就审计业务约定条款达成一致意见〉应 用指南》附录 3 提及的可接受的财务报告编制基础通常具有的特征。 对于特殊目的编制基础，可接受的财务报告编制基础具有的某项特征 对于特定业务的相对重要性，需要运用职业判断予以确定。例如，为 了确定净资产在销售日的价值，出售方和购买方可能一致认为，非常 谨慎地估计坏账准备对他们的需求来说是恰当的，即使与按照通用目 的编制基础编制的财务信息相比，这种财务信息可能是不中立的。 四、计划和执行审计工作时的考虑 首先应当指出的是，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计 准则第 1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》 的规定，遵守与审计相关的所有审计准则。在计划和执行特殊目的财 务报表审计工作时，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否 需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第 1211 号—— 通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定，了 解被审计单位会计政策选择和运用的情况。在特殊目的财务报表审计 中，注册会计师可能需要对如何运用审计准则的某些要求作出特殊考 虑。例如， 中国注册会计师审计准则第 1221 号——计划和执行审计 工作时的重要性》规定，判断某事项对财务报表使用者是否重大，是 在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。然 而，对于特殊目的财务报表审计，作出这些判断的依据是预期财务报 表使用者对财务信息的需求。对特殊目的财务报表，如按照合同规定 编制的财务报表，管理层可能与预期使用者就需更正的错报的临界值 达成一致意见，即如果审计过程中识别出的错报低于该临界值，则不 对错报进行更正或调整。这种临界值的存在并不能减轻注册会计师在 计划和执行特殊目的财务报表审计时，按照《中国注册会计师审计准 则第 1221 号——计划和执行审计