对可供出售金融资产减值账务处理的探讨.docVIP

对可供出售金融资产减值账务处理的探讨 　　摘要：2014年修订的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》（CAS 22）虽然对可供出售金融资产及其减值账务处理重新做了修定，但仍存在一些不足之处，拟就此做一探讨 关键词：可供出售金融资产 减值 账务处理 一、可供出售金融资产减值处理存在的问题 2014年新修订的《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》将可供出售金融资产因公允价值变动产生的利得由计入“资本公积”变为“其他综合收益”。此外，准则规定，企业在资产负债表日应对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的其他金融资产的账面价值进行检查，如有证据表明该项金融资产发生减值的，则应当确认计提相应的减值损失（准备），可见，公允价值暂时性下降与减值在会计处理上是不同的。当可供出售金融资产发生减值时原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失则应予以转出计入当期损益，即借记“资产减值损失”科目，贷记“其他综合收益”（如有）、“可供出售金融资产――公允价值变动”科目 在核算相关资产（如存货、固定资产等）减值损失时，准则都会专门设置一个与该资产相关减值准备的一级科目进行核算。按照CAS 22规定，可供出售金融资产公允价值上升、暂时性下降（不同于减值）以及发生减值，都要通过“可供出售金融资产――公允价值变动”进行核算。当企业需要了解金融资产减值情况时，查阅该科目明细账，不能直观地判断哪些公允价值变动是暂时性下降引起的，哪些是减值引起的（同样，由于“其他综合收益”不只是核算可供出售金融资产公允价值变动，通过该科目也无法直观判断）。同时，这也容易给会计工作者造成误解，认为公允价值暂时性下降其实质就是发生减值，不管该资产是否存在减值迹象，在资产负债表日将计入当期损益，这显然是违背准则制定的初衷 因此，笔者认为有必要增设“可供出售金融资产减值准备”一级科目对减值处理加以区分，也便于初学者更好地理解 例1：2014年8月21日abc公司以20元/股的价格购入 2 000股kj公司股份、以10元/股的价格购入3 000股yc公司股份，并将该股份作为可供出售金融资产核算，支付有关交易税费合计分别为120元和80元。同年9月30日，kj和yc公司股份收盘价分别为18元和9.8元，abc公司判断认为两公司股价是暂时性下跌。12月31日，kj和yc公司股份收盘价分别为16元和9.6元，abc公司判断yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌。有关该资产的会计处理如下： （1）8月21日购入时的会计处理为： 借：可供出售金融资产――成本（kj公司） 40 120 ――成本（yc公司） 30 080 贷：银行存款 70 200 （2）9月30日暂时性下跌时的会计处理为： 借：其他综合收益（kj公司） 4 120 其他综合收益（yc公司） 600 贷：可供出售金融资产――公允价值变动（kj公司） 4 120 ――公允价值变动（yc公司）600 （3）12月31日yc公司股价属正常波动，kj公司股价有迹象表明将持续下跌，会计处理为： 借：资产减值损失（kj公司） 8 120 其他综合收益（yc公司） 600 贷：其他综合收益（kj公司） 4 120 可供出售金融资产减值准备（kj公司） 4 000 可供出售金融资产――公允价值变动（yc公司） 600 将kj公司暂时性下降转为相关准备： 借：可供出售金融资产――公允价值变动（kj公司） 4 120 贷：可供出售金融资产减值准备（kj公司） 4 120 当企业存在较多可供出售金融资产时，通过上述“可供出售金融资产减值准备”处理，可较容易地发现哪些资产发生了减值及减值额等情况 二、可供出售债务工具减值损失转回前摊余成本确认与计量问题 准则规定可供出售债务工具发生减值后，如在以后会计期间出现公允价值上升且与原减值损失确认后所发生的事项有关的，那么应转回原确认的减值损失，计入企业当期损益。此时该如何确认与计量转回前摊余成本与投资收益，准则中没有明确。因此该问题容易造成实务工作者理解上的偏差，并成为实务工作中的一个难点。虽然2015年注册会计师考试《会计》教材（P39页）中举例加以说明，但笔者认为其会计处理仍存在问题，以下引用《注会》教材所举的例子，就其存在问题做一分析 例2：20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金融资产 20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元 20×6年，MNO公司因投资决策