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浅析污水处理行业BOT项目账务处理 　　【摘 要】BOT作为一种项目融资手段，在我国基础设施的建设中得到了广泛作用，已成为污水处理厂建设与运营的一种主要模式。过去，由于准则中没有明确的规定，各企业会计核算的差别很大，相同或类似企业间的会计信息不具有可比性。为解决准则执行过程中出现的相关问题，财政部于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，对BOT项目的处理方式有了明确的规定。本文针对污水处理行业BOT项目执行2号解释后，账务处理过程中存在的问题进行分析，探讨更为完善的核算方式，以提供高质量的会计信息，促进BOT模式的长远发展 【关键词】BOT；会计核算；污水处理行业 一、引言 BOT（Build-Operate-Transfer）是社会资本参与公共基础设施建设向社会提供公共服务的一种方式。随着我国基础设施建设的日益加强，BOT已成为一种非常重要的经济业务类型。项目资产的建设、运营、移交这一经济过程如何通过财务信息得以完整体现依赖于企业的会计核算，因此企业对BOT业务的会计处理就显得尤为重要。《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号，以下简称2号解释）出台前，企业会计准则对于BOT业务一直缺乏针对性的指引，各企业根据自己对准则的理解选择会计核算方法。2号解释出台后，虽然对BOT业务的会计计量作了规范，但由于种种原因，会计处理上仍有技术困难，使得实务中不论是财务人员还是会计信息使用者对于2号解释在BOT业务上的具体使用都存在很大分歧，对提供的财务信息存在各种疑问 二、《企业会计准则解释第2号》下，污水处理行业BOT项目账务处理 1.BOT项目基础设施的资产确认和计量原则 2号解释规定，BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。对于项目资产的确认，列举了3种取得收入的情形，分别确认为不同类型的项目资产： （1）当项目公司可以无条件地自合同授权方收到确定金额的货币资金或其他金融资产的；项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的。应确认为金融资产，按《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》的规定处理 具体账务处理： ①当期确认的建造成本确认为金融资产，按照持有至到期投资进行处理，通过长期应收款科目进行核算 ②后期采用实际利率法按摊余价值计量 （2）项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的。应确认为无形资产，按《企业会计准则第6号―无形资产》的规定处理 具体账务处理： ①按照成本进行无形资产初始计量 ②后期按直线法进行摊销 （3）当项目公司提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的服务。应分别确认为金融资产和无形资产并分别进行会计处理 具体账务处理： ①建造成本按照各部分公允价值的比例在金融资产和无形资产之间分配 ②对于确认为金融资产的部分，后续按摊余价值计量；对于确认为无形资产的部分，后续按直线法摊销 2.运营期内收入的确认和资产的后续计量 2号解释规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号―收入》确认与后续经营服务相关的收入。污水处理行业的后续经营服务收入应按收入准则中提供劳务收入确认的要求进行确认 （1）无形资产模式 基础设施投资确认为无形资产的情况下，运营期间的收入在实际收取金额时进行确认。无形资产后期按直线法进行摊销，计入当期的运营成本 （2）金融资产模式 基础设施投资确认为金融资产的情况下，运营期内收取的费用一方面用于弥补日常运营成本；另一方面弥补前期的建造支出。实务中，一般以当期融资利率作为金融资产的实际利率，在特许经营期内按摊余价值计量，收取的费用在扣除当期金融资产偿付本息后，剩余部分确认为运营服务收入 3.BOT项目特许经营期结束时的会计处理 2 号解释规定，BOT项目在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。一般情况下，BOT项目特许经营期末时，项目公司要将基础设施资产无偿移交给政府。届时，无论金融资产模式还是无形资产模式，资产账面价值均已摊销完毕，因此无需进行会计处理 三、《企业会计准则解释第2号》对BOT项目账务处理的影响 1. BOT项目基础设施的资产确认 2号解释根据收入形式的不同，对资产的确认基于两种类型：运营方无条件收取确定金额或低于限定金额给予保底补偿的，应当确认为金融资产；运营方收取金额不确定，即不能构成“无条件”收取的权利，则应确认为无形资产。实际工作中，为明确合同双方的权利和义务，