对上市公司财务报表审计委托模式的建议 .docVIP

　　对上市公司财务报表审计委托模式的建议 　　随着蓝田、科龙等一系列国内财务丑闻的曝光，作为证券市场“经济警察”的注册会计师也遭遇到了亘古未有的信任危机，财务报表审计失败成了注册会计师一个挥之不去的阴影。而导致财务报表审计失败的主要根源正是不合理的审计委托模式，这种不合理的委托模式直接影响了注册会计师的独立性本质。唐代的政治家魏征曾言：求木之长者，必固其根本；欲流之远者，必浚其泉源。如果说财务报表审计的独立性是树木或河流，那么财务报表审计委托模式就是其根本与泉源，因此要从根本上解决审计失败、提高审计的独立性，就必须改变现行不合理的财务报表审计委托模式。 　　根据中国证监会2006年发布的《上市公司章程指引》，股东大会享有权利，依法对公司的聘用、解聘会计师事务所作出决议。根据该条文，中国现行的财务报表审计委托模式应该为所有者委托。这一模式的理论前提是由所有者来聘请会计师事务所对财务报表审计，从而达到评价考核管理层业绩的目的，这是一个稳定的三角关系(如图1)。 　　但是，对应到现实中，该模式的实行过程却事与愿违。一方面，上市公司并非利益一元化的主体，各种股东之间利益趋向各有不同；另一方面，上市公司中小股东人数众多，持股比例较为分散，所以公司的控制权落入了大股东之手。因此，上述情况导致了“所有者委托”这一模式在实际执行中的漏洞，即要么注册会计师被迫听命于大股东，“独立审计不独立”；要么由于所有者虚位造成管理层越位行权，自己选择注册会计师审计自己的经营业绩。 　　因此，审计关系中的委托方和责任方二者合一，理论上稳定的审计三方关系事实上变为了两方，审计委托权落到了管理层手中，从而导致了作为报表责任方的被审计人——管理层掌握着审计费用的支付权和事务所的选择权这一自相矛盾的命题。管理层受到考核经营业绩的影响，往往会作“购买审计意见”的行为，会施压于注册会计师，要求他们不揭示财务报表漏洞，发表不合理的财务报表审计意见，从而造成审计市场变为买方市场。厦门大学陈汉文教授在2004年指出，当被审计人即管理当局对会计师事务所的选择权对审计师的生存产生威胁时，审计师必然会放弃对更高层次的审计独立性以及职业道德的追求。通过以上分析，不难发现，在现行的财务报表审计委托模式下，注册会计师的独立性难以保证，财务报表审计质量令人堪忧！ 　　会计大师Littleton(1989)曾经指出，无论过去、现在还是将来，审计都是一种保护所有者利益的重要手段。因此，财务报表审计委托关系必须合理保障现有以及潜在投资者的利益。以上分析的结果显示出现行的审计委托模式存在着严重的审计悖论，无法合理保证审计的公正性，审计模式亟待改善。为此，中外许多学者纷纷提出不同的审计委托模式，如证监会招投标模式，财务报表保险模式以及审计委员会模式。笔者将结合中国国情，对上述模式进行探讨。 　　一、证监会招投标模式 　　该模式是以证券交易监督委员会为核心，通过对会计师事务所进行招标来为上市公司选择合适的事务所进行年报审计。在这一模式中，证监会作为外部的第三方参与审计委托并负责审计费用的支付，能够有效地切断被审单位和会计师事务所之间的直接经济联系，具体而言，该模式主要有两点可行性。 　　一是证监会不具有需求“虚假财务信息”的动机。证监会作为独立于公司治理结构之外的政府组织，和公司没有直接的利益联系，公司的经营失败与否并不会直接影响到证监会的运作，因此，证监会并不具有为了掩饰上市公司财务报表漏洞而“购买审计意见”的动机。 　　二是证监会职责的正常履行离不开真实的财务信息。证监会作为国务院直属正部级单位，统一监管国家证券期货市场，保障其合法运行。同时，证监会还负责监管股票等证券的上市、发行、交易、托管、结算行为。证监会的职责，决定了其对于“真实财务信息”的需求，即需要借助于更加真实公允的财务信息来了解上市公司的经营运作情况，虚假的财务信息反而不利于其监督职能的履行。因此，证监会不需要也不可能施压于注册会计师，使其作出有悖于准则的让步，从而达到掩饰财务报表漏洞的目的。 　　尽管如此，该模式在实际操作中还存在着一定的难度。第一，从证监会的角度来看，截止到2009年7月底，我国上市公司已经超过1640家，让证监会“一对多”地为这1600多家上市公司挑选合适的事务所进行财务报表审计，无疑加大了证监会的工作量，况且国内对于“证监会招投标”这一委托模式并没有具体的法律法规予以指导，实际操作还有一定的难度。第二，从审计收费的角度来看，审计费用的制定和企业具体会计环境有关，取决于企业的性质、业务范围及复杂程度，而证监会作为公司的“局外人”，并不属于公司的治理结构，对于公司的生产运作情况的熟悉程度远远不及公司的内部人员，显然难以控制审计成本，财务报表审计费用的合理性令人怀疑。 　　二、财务报表保险模式