破产清算中税收优先权的类型化分析.pdf

Law-based Governance for Public Finance and Taxation 财税法治 破产清算中税收优先权的类型化分析* □ 李慈强 内容提要：自从《税收征管法》设置税收优先权制度以来，关于这方面的内容一直 备受争议。在破产清算程序中，税收债权的内容复杂多样、性质各异，因此讨论其 税收优先权更具有典型意义。本文采取类型化的分析思路，首先将破产清算程序中 的税收债权是否属于破产债权进行区分，在此基础上进而讨论税收债权的不同分类 与相应的税收优先权，并针对不同层次的税收优先权内容提出了对于《税收征管法》 和《破产法》的立法协调和修订完善的具体建议。 关键词：破产清算 税收优先权 税收征管法 《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称 一百一十三条第一款的规定，在破产清算过程中， 《税收征管法》）在2001年修订时首次设立了税收 确定破产人的破产财产进行债务清偿的法理逻辑和 优先权制度。但是由于这一制度的法理基础尚不成 先后顺序依次如下：为了妥善处理企业破产给职工 熟，实践中出现了许多问题，学术界对于税收优先 带来的消极影响，破产人的财产首先需要偿还的是 权的立法理由、效力冲突、规范限制甚至存废与否 ① 破产人所欠的职工福利； 其次，为了实现破产前 等问题进行了长久讨论，至今仍然意见不一、争议 职工的应有待遇、维护税收作为国家财政的重要来 不断。本文围绕破产清算过程中的税收债权进行展 源，破产清算程序中作为第二清偿顺序的债权主要 开，以类型化分析为视角，探讨不同性质的税收债 是破产人欠缴的其他社会保险费用和破产人所欠税 权及其相应的税收优先权，以期对《税收征管法》 款；最后，为了保护其他债权人的利益，破产财产 与《破产法》的立法衔接与联动修改有所裨益。 需要在企业清算前清偿普通破产债权，包括破产宣 告前成立的无财产担保债权、虽有财产担保但放弃 一、立法规定、现有问题及其反思 优先受偿权的债权等。 对破产清算中的税收优先权，目前我国现行法 就学术理论和司法实践来看，上述条文中关于 律没有专门的规定，需要结合多部法律来综合理 税收优先权制度的立法规定与实务操作存在诸多问 解。现行《税收征管法》第四十五条明确设立了税 题。一方面，《税收征管法》与《破产法》两者存 收优先权制度，按照该条的规定，通常情况下税收 在立法冲突、相互矛盾的地方。按照 《税收征管法》 债权的清偿顺序优先于普通债权，法律另有规定的 的上述规定，在税收债权与抵押权、质权、留置权 除外。如果税收债权与担保债权同时存在时，以税 竞合时，如果纳税人欠缴的税款发生时间在前的 收债务产生的时间为准成立税收优先权，即纳税人 话，那么税收债权享受优先受偿的权利。但是在破 欠缴的税款发生必须在纳税人以其财产设定抵押、 产程序中，按照《破产法》第一百零九条的规定， 质押或者财产被留置之前。同时按照《破产法》第 享有抵押权、质权、留置权的债权适用破产法理论 ＊ 本文系国家社会科学基金项目“破产法视野中的财税问题研究”（项目编号：14BFX178）的阶段性成果。 ① 具体而言，这项内容包括工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、 行政法规规定应当支付给职工的补偿金。