论税法解释函令——基于台湾地区税法理论与实践的探讨.pdfVIP

交大法学sJNTU w2R01e6v)i。 。． 论税法解释函令 基于台湾地 区税法理论与实践的探讨 高 军 李文波一 目次 一 、 税法解释函令的性质与类型 四、税法解释函令制订与适用的若干问题 (一)解释函令之性质 (一)制订税法解释函令应遵循的准则 (二)税法解释函令的类型 (二)税法解释函令能否溯及适用? 二、税法解释函令的作用及效力范围 结束语 三、税法解释函令不是税法的法源 摘要 征税权力作为一种 “事关毁灭的权力”，其行使必须遵循税收法定原则，但在税收稽征实践 中，真正起作用的往往却是主管机关发布的浩如烟海、频繁变更的解释函令，税收法定原则实有被架 空之危险，因此必须将税法解释函令纳入法治化轨道。我国台湾地 区通过众多的 “行政法院”判决、一 系列 “司法院大法官会议解释”以及税法学者、行政法学者对该 问题的研究，已形成较为完备的理论与 较成熟的实践经验。在台湾地区，税法解释函令性质上属于不对外直接发生法律效力的行政规则，对 税收稽征机关及其公务员有拘束力，对人民及司法机关并无拘束力，解释函令不是税法的法源，制订 解释函令必须遵循租税法律主义原则，及依照法律解释的方法，进行合乎 目的的、符合量能课税原则 的解释。台湾地区相关理论，可以为我们提供有益的启示。 关键词 税法 解释函令 租税法律主义 行政规则 法规命令 “征税的权力是事关毁灭的权力。”征税作为公法上无对待金钱给付的行为，直接侵犯公民的 本文系教育部人文社科基金一般项 目“税权的宪法控制研究”(13YJA82O006)、江苏省教育厅高校哲学社会 科学项 目“税权的宪法控制研究”(2013~D820004)、江苏省教育厅 “青蓝工程”学术带头人项 目之成果。 * 江苏理工学院财税法学研究中心教授、法学博士。 * 国家税务总局税务干部进修学院教研一部讲师。 ·157 · 交大法学 2016年第3期 财产权，必须有法律保留原则的适用，因此税收法定是一项宪法性基本原则。，l 但我国存在的问 题是税收领域行政权独大，除了多数税种的开征 尚未实现全国人大立法外，更突出的一个现象是 国家税务总局、财政部做出大量的有关税法解释、适用的 “通知”“意见”“公告”“办法”等(为行文方 便，以下统称函令)，加上省及省以下各级税务机关规范本区域范围内征税事项的文件，其数量用 浩如烟海来形容亦不为过。事实上，在税收实践中真正起作用的往往正是这些函令。因此，税收 领域基础性原则——税收法定原则有被架空的危险，公民宪法财产权受到直接的威胁 。征税权力 作为一种 “事关毁灭的权力”，学者指出，现代国家必须确实加以警觉，“如不实时加以防阻，则宪法 所保障之 自由与权利，亦将失其意义”。 可以说，规范税收领域的函令是限制征税权力滥用的 核心内容，因此，财税行政机关对税法所作的解释其性质为何、是否可以成为征税 的依据，实有从 理论上进行深入探讨之必要。我国台湾地区亦存在前述类似情况。台湾地区课税主要通过法律、 法律授权而制定的委任命令(一般 以施行细则的方式)、法规命令，此外还有多如牛毛的解释函令 (行政规则)来进行，其中 “税务函令是稽征机关在执行课税时应加以遵守的行为规范，因此在稽征 实务上扮演相当重要的角色，其重要性甚至不亚于税法本身的法律规定”，[3]人‘‘民虽只有依法律 纳税之义务，实际上所适用之税法，是透过解释函令这面镜子所反射出来的形象”。l4 如何规范 税法解释函令，使其不至于侵犯纳税人基本权 ，在台湾地区同样具有现实的紧迫性 。对此，台湾地 区通过众多的 “行政法院”判决、 ]一系列 “司法院大法官会议解释”， 以及税法