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试析非货币shy;性资产出资溢折价合并会计处理【摘要】本文对企业以非货币性资产出资设立子公司时产生的溢折价在合并财务报表编制时的会计处理政策演变进行了总结，分别不同类非货币性资产对出资溢折价的抵销处理做出说明；对以非货币性资产出资设立合营企业或联营企业时投资损益的抵销处理进行了理论归纳和示例说明，为此类业务的实务操作提供一定的参考作用。 【关键词】非货币性资产；出资；溢折价；合并抵销处理 在经济业务中，企业以非货币性资产如存货、固定资产、无形资产等对外出资设立子公司或合营、联营企业的情形非常普遍，其实质属非货币性资产交换的一种，即以非货币性资产换取被投资企业的股权。在该项业务的处理过程中，会产生出资业务的会计处理、合并财务报表的编制或按权益法核算时的投资损益抵销等一系列会计事项。关于出资业务的会计处理，在《企业会计准则第2号―长期股权投资》、《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》及《企业会计准则讲解2010》中已有详细规定，但对于合并财务报表编制中出资资产溢折价的抵销、按权益法核算时对投资损益的抵销等，有关文件的规定不够明确，本文拟对非货币性资产出资后出资溢折价在合并财务报表编制时及权益法核算时的抵销处理加以分析，为此类业务的合并抵销处理提供借鉴。 一、出资设立子公司时出资资产溢折价在合并财务报表编制中的抵销处理 1.出资资产溢折价会计处理政策的演变 本文所述出资资产溢折价是指以非货币性资产对外出资时，资产的评估价值或公允价值与账面价值的差额。 对于以非货性资产出资设立子公司，出资资产溢折价在母公司及合并财务报表时的处理，不同阶段的政策规定有所不同： 最早对非货性资产出资溢折价作出会计处理的法规是1985年1月1日施行的《中外合资经营企业会计制度》，其中规定以实物资产投资的，应按所确定的价值记账，确定的价值与账面价值的差额作为损益处理。 1992年1月1日开始施行的《股份制试点企业会计制度》采用了同样的处理方法。 1998年《股份有限公司会计制度》中规定：非货币性资产对外出资，评估确认的资产价值大于账面价值的差额计入“资本公积”，小于账面价值的差额计入“营业外支出”。 2001年1月1日起暂在股份有限公司开始实施的《企业会计制度》中，针对当时部分上市公司利用非货币性交易公允价值的确定操纵上市公司利润的情况，规定以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。 财政部于2006年2月15日发布的新《企业会计准则》引入了“商业实质”概念，恢复并发展了公允价值计量模式，在《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》中，对具有商业实质的非货币性资产交换业务中投出资产公允价值与账面价值的差额分别不同资产类型计入当期损益。 而在合并财务报表编制中，对于以非货币性资产出资设立子公司产生的溢折价是否需要进行抵销以及如何抵销，在2010年10月份《企业会计准则讲解2010》发布以前没有明确，在实务处理中存在争议。 2010年10月发布的《企业会计准则讲解2010》中规定：企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。这就从会计制度层面首次明确了以非货币性资产出资产生的溢折价在编制合并财务报表时需要进行抵销处理，消除了实务操作中的争议。 2.以存货出资的合并抵销处理 在以存货出资情况下，投资企业即母公司应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，计提销项税金，同时结转销售成本。合并抵销时，需对销售毛利（毛亏）金额予以抵销，这里分为两种情况： （1）如子公司未将存货出售，仍留在子公司作为存货核算的，则应编制抵销分录： 借：营业收入（母公司确认收入的金额） 贷：营业成本（母公司确认成本的金额） 贷：存货（母公司确认的毛利） 通过抵销恢复合并财务报表中存货金额为投资企业的账面价值。如子公司将投入的存货作为固定资产核算的，则相应抵销固定资产的账面原值，同时恢复子公司已计提的折旧额。 （2）如子公司已将存货对外出售，则抵销分录为： 借：营业收入 （母公司确认收入的金额） 贷：营业成本 （母公司确认收入的金额） 3.以固定资产出资的合并抵销处理 在母公司以固定资产出资情况下，母公司已将投出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出，合并时则应作抵销分录： 借：营业外收入 （母公司计入营业外收入的金额） 贷：固定资产―原价 （母公司计入营业外收入的金额） 或： 借：固定资产―原价 （母公司计入营业外支出的金额） 贷：营业外支出 （母