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基于价值创造技术创新成本管理模型构建一、集成成本管理模型综述 (一)国内外研究理论评述20世纪80年代末，与先进的制造业的实践相联系，卡普兰与库珀合作提出了作业成本法。作业成本法的主要理论依据是“产品消耗作业。作业消耗资源”。与传统成本核算方法相比，作业成本法在间接成本分配方面更能够反映企业的实际情况。然而，作业成本管理考查的仅仅是企业的经营成本，忽视了资本成本，因此，作业成本作为一种不完全的成本，不能反映企业完全的成本信息，不利于企业经营者做出正确的决策。为了满足企业价值创造和完整成本信息的需要，Hubbell(1996)首次提出将ABC与EVA指标进行集成，以改进企业成本信息质量；Cooper(1999)认为，ABC与EVA的集成成本系统对企业的长期决策是必要的，并分析了企业内资本的特征；美国Roztocki(1999)在HubbeU研究的基础上首次提出ABC--EVA相集成的模型，但将资本成本绕过作业直接分配到产品，这一对资本成本分配的方法不够科学。国内学者汪方军等人(2004)提出集成ABC和EVA的集成成本计算的ICC模型，并着重分析了ICC模型的开发程序，但缺乏相关实践的支持。财政部财政科学研究所陈华亭(2005)提出集成成本理念是管理会计新方法，对集成成本观的产生原因、基本原理和应用有效性判断进行了论述，创造了较好的平台。 (二)国内外应用现状从20世纪50年代至今，随着计算机和网络系统在企业管理中的广泛应用，集成管理在企业中的地位和作用日益突出。日本丰田汽车公司在1953年提出了适时制造(JII)生产方式。美国IBM公司专家Orlieky在1965年提出物料需求计划(Material Requirement Planning。MRP)，美国的约瑟夫-哈林顿(Joseph Harrington)在1973年首次提出计算机集成制造(computerIntegrated Manufacturing，CIM)的概念。2003年初，中国洛铜集团开始引入作业成本观，起初的构建方式完全依据ABC理论，由于缺乏基础统计数据，理论性较强的作业成本管理很快便陷入用之不适、弃之不舍的尴尬境地。后期，洛铜结合自身特点，以机台作为成本归集中心，根据生产工艺卡片和生产工艺流程将机台承担的任务作为作业，在确定好资源耗费后，以加工时间、通过量等作为加工费动因，从而将资源耗费分配到机台，再以通过量、直接动力费、直接辅材费和包装车间辅材费作为作业动因并将机台成本分配到产品。洛铜集团将机台作业成本逐级细化考核和控制指标，从而为成本控制提供了有用的信息。通过以上可以看出，集成成本的思想已经逐渐为国内外学者所接受，并应用于实践。 二、技术创新成本管理模型构建 (一)技术创新成本管理模型应用条件集成成本管理模型能否应用于技术创新成本管理，可从两个标准来判断：第一，资本成本占经营成本的比重。资本成本和营业成本作为企业成本的两个重要组成部分，从两个不同方面反映了企业的资源消耗情况。资本成本反映企业资金的占用成本和使用成本，营业成本反映企业生产经营过程料、工、费的消耗情况。如果两者比值较高，说明资本成本在企业的所有的成本耗费中比例较大，不能忽视资本成本，应该采用集成，成本系统。关于该比率，有学者提出了初步的经验性标准0.1，即如果资本成本与经营成本的比率大于0.1，则应该考虑采用集成成本系统。第二，资本成本占总成本(资本成本＋经营成本)的比重。关于该指标，也有学者提出了初步的经验性标准0.05，即如果资本成本与总成本的比率大于0.05，则应考虑采用集成成本系统。可以看出，以上两条标准具有内在统一性，如果资本成本在经营成本或总成本所占的比例越高，则应采用集成成本管理模型，即说明集成成本管理模型适用于资本密集型的企业。作为技术创新的企业，需要大量的资金投入作为保障。这些资金无论是所有者投入还是向债权人借款，都会导致资本成本在总成本中所占的比例不低于上述标准，因此，将集成成本管理模型应用于技术创新成本管理具有现实意义。 (二)技术创新成本管理模型构建在该模型中，直接成本被直接追溯到特定的成本对象中，利用作业动因进行间接成本的分配，利用经济增加值进行资本成本的分配。由ABC和EVA两个模型推导可得：经济利润＝息前税后利润－资本成本＝营业收入－营业成本－资本成本＝营业收入－直接成本－间接成本－资本成本。上式中，如果EVA大于零，说明增加了股东价值；如果EVA小于零，则抵减了股东价值。与传统行业相比，技术创新成本管理主要体现在如下方面：一是基本财务信息的收集。通过对技术创新企业的资产负债表、利润表和相关报表附注的分析，可以获取模型中的大部分信息。如营业收入、营业成本信息可以直接从利润表获取，计算资本成本的信息可以通过资产负债表和报表附注获