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未担保余值减值会计处理及免减建议【摘要】本文对租赁准则中未担保余值发生减值时的会计处理给出了新的解读，并对准则讲解中的有关处理提出了修改意见。同时，还提出了不进行减值处理的建议。 【关键词】未担保余值；未担保余值减值准备；未实现融资收益；租赁收入 在未担保余值减值的教学中，发现准则及准则讲解中有些内容不易理解，在借鉴白露珍等人观点的基础上，在文中做了新的解读和处理尝试，希望能对准则的完善和实务的处理有所贡献。 一、未担保余值的涵义及其减值的会计规范 按照《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”）第十四条规定，“资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值”。由于租赁市场环境、资产使用方式等的变化，未担保余值可能发生变动。按照资产减值准则第三条的规定，融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。 按照租赁准则第二十条规定，“出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。未担保余值增加的，不做调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，记入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。” 根据《企业会计准则讲解2010》（以下简称准则讲解）示例，重新计算的租赁内含利率应使当期和剩余租赁期内的最低租赁收款额的现值与变化后的未担保余值的现值之和等于变化当期期初的租赁投资净额。这意味着，未担保余值的变动可视同在变动当期期初已经发生重新计算租赁内含利率，且其对以前期间的租赁投资净额和租赁收入没有影响，其影响主要体现在变动当期及以后各期。 另外，准则讲解还对未担保余值变动的账务处理给出了详细规定，期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目”。 二、未担保余值变动时的会计处理探讨 准则讲解对未担保余值减值的计算，使用了“预计可收回金额”，这一概念容易与资产减值准则中的“可回收金额”混淆，其实是指期末复核时估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值中未担保的部分，这一金额小于未担保余值账面价值的差额应计提减值准备，同时调减未实现融资收益，借记“未实现融资收益”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。原因是，租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益。由于未担保余值减少当期期初的租赁投资净额不受影响，当期和剩余租赁期内的最低租赁收款额由租赁合同确定，不会发生变化，因此，有证据表明未担保余值已经减少的，未实现融资收益会发生相同金额的减少。 为什么不必确认未担保余值的减值损失呢？因为这一未来价值的减少可以通过调减当期和剩余租赁期内的租赁收入实现。方法是，重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额的减少，记入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。其中，“将由此引起的租赁投资净额的减少，记入当期损益”是指调减按原租赁内含利率计算的租赁收入，调减为按新租赁内含利率计算的租赁收入，借记“租赁收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目。原因如下： 当期期初的最低租赁收款额和租赁投资净额不变，按准则讲解示例重新计算的租赁内含利率小于之前的租赁内含利率，当期按重新计算的租赁内含利率计算分配的未实现融资收益便会小于按之前的租赁内含利率计算分配的未实现融资收益。 由期末租赁投资净额=期初租赁投资净额-（出租人当期收取的租金-当期分配的未实现融资收益）可知，在期初租赁投资净额和出租人当期收取的租金不变的情况下，期末租赁投资净额会发生与当期分配的未实现融资收益相同金额的减少。 因此，准则及准则讲解中未担保余值发生变动时的会计处理规定可修订如下：“未担保余值增加的，不作调整。有确凿证据表明未担保余值已经减少的，应重新计算租赁内含利率，并将未担保余值的账面价值减记至期末重估的租赁期届满时的