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对会计损益理论构建思索【摘要】 本文从分析会计损益理论的历史地位及现代会计损益理论状况的基本评价入手，在阐述损益观念的历史变革及多年来努力改进所取得的成就与存在的不足的基础上，提出了建立全新损益理论体系的理论主张和观点。 【关键词】 会计损益经济收益持有利得损益理论重构 一、会计损益理论的历史地位及现代会计损益理论状况的基本评价 在复式簿记产生以前，簿记主要反映的是资产而不是利润。工业革命以后，经营活动的持续性和股份公司的出现，要求定期计算收益作为支付股利的前提，由此推动了计算某一时期特定收益的尝试。19世纪一系列由成文法规所支持的法庭判例规定只能从当期收益或盈余中支付利得，于是出现了一些与收益计算和划分相关的更为完善的方法，但是收益计量却依然多属资产计价的附属物。20世纪初英美税收的修正及税务判例，促进了实现原则的发展，20世纪30年代稳定的环境，促进了美国会计师协会和证券交易委员会对收益实现与配比的推崇及一系列构成现代会计基础的观念原则及方法的确立，奠定了以各种假定原则及准则为基本构件的现代会计规范体系的基础。然而从一开始，这一体系就受到许多人的批评，亨利兰德哈特菲尔德和威廉佩顿甚至在收益实现规则确立以前就对它表示不满。20世纪40年代，会计师在还未充分了解收益实现规则的实际含义之前，就已经充分懂得了它的具体做法。然而，仅仅几年之后，严重的通货膨账就彻底改变了会计基本假设赖以生存的基础，使各种会计原则和惯例受到了严重挑战。 两百多年以来，会计损益一直处于一种十分尴尬的状况，一方面在实务中由于严重操纵利润，损益数据的可解释性日趋低下，另一方面理论界对损益观念严厉指责和批判。著名会计学家亨德里克森曾讲到：“尽管会计师对于会计收益或其行为效果在现实世界中的解释说得怎么好听，他们一般却都是将原则和规则置于那些和现实世界的现象或行为效果无关的各种前提之下的。”他甚至认为，会计中的实现、配比、应计基础、成本分配等与损益计算相关的概念“只是在会计机制的逻辑中有期限的作用，此外是没有意义的”。之所以会出现这种情况，其一是因为会计损益是经过人为的加工处理而发生的一个很不明确的概念，其中包含过多人为的假设和限定，受到极大局限，不具备普遍适用性。其二是由于会计发展中一直未能形成一个完善的损益理论体系，会计界通常所遵循的是一种背离现实和逻辑基础的损益观念。 损益的计算及披露构成现代会计发展的主线，然而这条主线的延伸，实在不尽人意。首先，对有关损益的各种基本概念，一直都是莫衷一是，不论经济学家还是会计学家，在如何理解和运用这些概念方面都有很大分歧。正如希克斯所说：“我们已经看到了些卓越的权威人士由于对储蓄和收入采取了不同的定义而使彼此甚至他们自己陷入紊乱，这些定义既不是前后一致，又不能很令人满意。”或许正是由于这一原因，不论是经济理论界还是会计界，都一直缺乏对损益性质的深入研究，致使会计损益观念从一开始就带着严重缺陷。其次，几乎从一开始，人们用以确定收益的各种基本原则就因为人为、武断及缺乏理论支持而饱受批评。再次，在二战前相对比较稳定的经济环境中所确立的各种会计基本假定原则惯例及观念，由于战后严重的通货膨账而失去其存在的现实基础，在战后全新的环境中，“这些惯例的大部分受到挑战，传统的收益和实现观念虽然继续在实践中应用，但在理论上已经站不住脚”。最后，20世纪后半期，世界经历了由工业时代向信息时代发展的巨大转变，在这样的一个日新月异快速变化的环境中，以静态稳定为根本特征，左右支绌的传统会计理论体系，实际上早已走向没落。 通过以上分析我们不难得出以下结论：损益问题是现代会计的核心议题；以各种假定规则及准则为基础的会计损益，一直未能构成一个完好的理论体系，会计中的许多尴尬弊端因此而起；现代会计的损益理论，实际上只是一系列假定和观念的聚合体，随着时间的推移和环境变化，这个体系已经严重脱离现实。两百多年历史与现实的纠结，已经产生根深蒂固的影响，成为变革的桎梏。 二、损益观念的历史变革及多年来努力改进所取得的成就与存在的不足 1、20世纪中期，一次极好的尝试及机会的错失 1947年，美国会计师协会成立了一个由40多名具有不同背景的人组成的收益研究组，进行了自会计收益观念产生以来第一次较大范围的理论反思和旨在改进收益计量的系统研究。虽然后人多认为“其主要成果是发现有着不同的收益计量方法，并对其中若干观点及可行性作了详尽的论述”，很有点虎头蛇尾的感觉。但从发展的角度看，这次研究提出的一些观点其实具有很高价值，比如西德尼亚历山大认为对企业收益进行计量要求定期确定未来收益流量的价值，乔治建议逐渐推行按价格水平变动加以调整的财务报表等。美国会计学会概念和标准委员会提出应在报表中反映持有利得，但应在损益表中净收益额下加