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国家治理视角下政府购买审计服务探析 国家治理视角下政府购买审计服务的探讨 一、国家治理与政府购买审计服务 　 （一）公共受托责任与国家治理 　 公共受托责任是指受托经营公共资源的机构或者人员负有向资源的提供者报告经营管理状况的责任。国家的成立与运转都是以公共受托责任理论为基础的，社会公众是公共资源的投入主体，政府以及职能部门是公共资源的占有主体，他们二者构成了公共受托责任关系。而公共受托责任又与国家治理存在内在的一致性，二者存在着互相影响的关系。一方面，公共受托责任是国家治理的出发点。国家治理实质上就是政府作为资源管理的主体，通过与市场以及社会的协调作用，最终达到资源有效配置、社会全面均衡发展的目标。而它的推进恰恰是以公共受托责任为依据的。另一方面，国家治理也是公共受托责任有效履行的必然要求。国家治理通常会涉及到一系列法律、组织以及制度等方面的安排，而它们的完善程度又是公共受托责任能否有效履行的重要基础。因此，国家治理的完善能够促进公共受托责任的顺利实现。 　 （二）政府购买审计服务的表现 　 政府购买审计服务是政府采购的重要组成部分，它主要是指将政府审计项目以签订合同的方式外包给审计中介机构，要求他们按照政府审计的规则提供审计服务。注册会计师协会在最新出台的《注册会计师指导目录》中专门强调了注册会计师承接政府审计项目的范围，其中的重点为公共预算专项资金审计、国有资产核资专项审计、科研经费审计以及经济责任审计等。政府购买上述的审计服务是通过全部外包以及部分外包的形式实现的。 　 （三）国家治理视角下政府购买审计服务行为的分析 　 国家治理的目标是维持国家良好运转，并满足公众需求。国家治理目标的实现有赖于权力的监督与制衡，而权力的监督与制衡通常表现为政府的审计行为。政府审计一定程度上能够保证和促进政府公共受托责任的全面、有效履行，使其能够有效地服务于国家治理。而政府购买审计服务行为作为审计创新的一种形式，它将社会力量与市场机制引入其中，改变了政府单一提供审计服务的状况，从而能够更好地达到完善国家治理的目标。 　 政府购买审计服务行为涉及到政府、审计中介机构以及社会公众三方主体，它们均会影响国家治理的完善。第一，在国家治理的目标之下，政府负有自我监督的义务，也就是具有政府审计的必要性。政府通过与审计中介机构签订有形契约的方式将审计业务外包出去，有利于社会外部力量与政府审计机构共同对政府的管理行为进行监督，从而能够不断完善国家治理。第二，审计中介机构作为社会构成的一部分，它参与政府的审计活动符合国家治理的总目标，也能够改善国家治理的现状。第三，社会公众与政府之间缔结无形契约而形成的公共受托责任关系，它是国家治理的基础也是国家治理不断完善的动力。第四，审计中介机构参与政府审计能够促进国家治理的改善，而国家治理的改善社会公众成为最主要的受益者。对国家治理目标、政府、审计中介机构以及社会公众四者之间存在着相互影响、相互制约的关系，这也是政府购买审计服务能够服务于国家治理的基础所在。 　 二、我国政府购买审计服务的现实困境 　 （一）政府购买审计服务仍处于探索阶段，规范性不足 　 上海市是我国最早提出并开始试行政府购买审计服务行为的地区，早在2010年出台的《关于市级财政专项资金实施注册会计师审计制度的暂行办法》中就明确了政府可以在必要时委托注册会计师进行审计。2014年财政部财务审计司发布《关于支持和规范社会组织承接政府购买服务的通知》之后，我国各地开始对政府购买审计服务的行为进行有益的探索。但是从目前各地的实践情况来看，我国政府购买审计服务仍处于探索阶段，规范性仍需要不断提高。从2014年至2015年3月全国政府购买审计服务情况看，从下页表1中的统计数据我们可以看出各地政府购买审计服务的进度不同，而且侧重的方面与所占购买服务的比重也有所差异。大部分开始探索政府购买审计服务的省市都是以审计服务、会计审计服务以及管理咨询等内容为主要形式开展的，但是目前我国还有一部分省市没有公布政府购买审计服务的指导性目录。总的来讲，我国目前在政府购买审计服务的实践方面规范程度有待提高。只有不断提高政府购买审计服务的规范程度，我国的国家治理才能够不断完善。 　 （二）制度层面的欠缺严重影响国家治理的完善 　 政府购买审计服务的实践探索是适应我国政府职能转型、完善国家治理的创新举措之一，因此国家正在大力推广政府购买审计服务的行为。但是就目前各地的实践来看，政府购买审计服务缺乏相关指南和准则的指导，制度保障欠缺。一方面，目前大部分开展政府购买审计服务的省市都是以指导性目录的形式出台的，它还尚未纳入我国的《政府采购法》之中。该制度设计的欠缺不利于社会力量正常地开展审计业务，进而影响到国家治理。另一方面，目前的注册会计师执业准则主要的审计对象是财务报表，它与政府购买