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新长期股权投资与合并财务报表准则解读财政部于今年年初发布了修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33）、《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2）。修订后的准则自2014年7月1日起施行，原相关准则同时废止。本文就这两个准则的变化对有关业务处理的影响做一解析。一、投资性主体权益性投资核算及合并财务报表编制范围与CAS 33（2014）和CAS 2（2014）都有联系的一个重要变化是投资性主体处理的引入。投资性主体与其他企业的主要区别，在于其主要活动是向投资者募集资金，并为这些投资者提供投资管理服务。投资性主体的经营目的并不是对被投资单位实施控制、重大影响等，其唯一的经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报。投资性主体的这些特点决定了其应以公允价值为基础对有关投资进行计量和评价。基于此，CAS 2（2014）明确，风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，适用CAS 22。那么，投资性主体应将哪些投资纳入其合并财务报表范围呢？CAS 33（2014）明确：①如果母公司是投资性主体，则仅应将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围并编制合并财务报表。由于对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，因此这些子公司不纳入合并范围。如果母公司不存在为其投资活动提供服务的子公司，则不应当编制合并财务报表。②投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。例1：M公司发起设立并管理股权投资基金公司P、Q、R。P投资设立P1、P2两个实业公司，分别持股20%、80%，Q投资设立Q1、Q2两个实业公司，分别持股25%、70%，R投资设立R1、R2两个实业公司，分别持股30%、60%。M能够控制P、Q、R三家基金公司。P、Q、R作为投资性主体，因不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，均适用CAS 33（2014）关于合并财务报表编制的豁免规定，无须编制合并财务报表。M本身并不是投资性主体而是投资性主体的母公司，所以在编制合并财务报表时，应将P、Q、R及通过P、Q、R间接控制的P2、Q2、R2纳入合并财务报表范围。二、未实现内部交易损益的抵销1. 投资企业与联营企业及合营企业之间未实现内部交易损益的处理。CAS 2（2014）和CAS 2（2006）对长期股权投资的后续计量都包括成本法和权益法。其中，权益法适用于投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资。这里的权益法属于完全收益法，投资方在按简单权益法对被投资方净利润确认应享有的投资收益的基础上，应按购买法权益法的要求调整投资时被投资方可辨认净资产公允价值和账面价值差异的影响，然后再消除投资方和被投资方未实现内部交易损益的影响，这种处理有助于遏制它们利用内部交易调节利润的现象。例2：A公司于2014年1月10日取得B公司30%有表决权的股份，能够对B公司施加重大影响。投资时B公司除一批存货外，其他资产、负债的公允价值和账面价值相同。该批存货账面价值1 000万元，公允价值1 200万元，2014年底该批商品已对外售出80%。2014年8月，A公司将其账面价值600万元的商品以800万元销售给B公司，B公司将其作为存货。2014年底，B公司这批存货尚有20%未对外售出。B公司2014年实现净利润800万元。（1）A公司个别财务报表的处理。B公司原有存货已对外售出部分按公允价值计算应调减利润160万元［（1 200-1 000）×80%］。A公司在内部交易中获得利润200万元，未实现内部交易损益40万元（200×20%）。A公司应确认投资收益180万元［（800-160-40）×30%］。①借：长期股权投资——损益调整192；贷：投资收益192。②借：投资收益12；贷：长期股权投资——损益调整12。（2）A公司合并财务报表的处理。我国对长期股权投资权益法的处理属于“单行合并”，即在投资方存在子公司而需要编制合并财务报表时，应将在合营企业、联营企业的净资产和净利润中享有的份额，分别以“长期股权投资”和“投资收益”纳入合并财务报表中。基于此，顺流交易下投资方在合并财务报表中应按其持股比例全额抵销内部收入和成本；又由于顺流交易只对A公司的损益有影响，并不影响B公司的净利润，所以A公司在合并财务报表层面还应按持股比例对内部交易损益全额调增投资收益。借：营业收入160（800×20%）；贷：营业成本120（600×20%），投资收益40。这一处理不受B公司对内部交易购进资产是否对外售出或